حساب انتظامی چیست؟ ثبت چک و ضمانت‌نامه تضمینی و افشای تعهدات

حساب انتظامی چیست و چرا در ترازنامه نمی‌آید؟

حساب انتظامی حسابی است که شرکت برای ردگیری تعهد، تضمین یا مال دیگران نزد خود باز می‌کند، بی‌آنکه آن قلم دارایی یا بدهی شرکت باشد. هر ثبت در این حساب‌ها دوطرفه است: حساب انتظامی بدهکار و طرف حساب انتظامی بستانکار می‌شود و جمع دو طرف همیشه صفر است، پس ترازنامه را جابه‌جا نمی‌کند. در یک نمونه کدینگ منتشرشده برای شرکت‌های بازرگانی، گروه ۹ به حساب‌های انتظامی اختصاص دارد: کل ۹۱ با مانده بدهکار شامل اسناد تضمینی ما نزد دیگران، سفته‌های تضمینی ما نزد دیگران، ضمانت‌نامه‌های بانکی ما نزد دیگران و اسناد تضمینی دیگران نزد ما، و کل ۹۲ با مانده بستانکار شامل طرف همین چهار حساب. ^[۴]

دلیل اینکه این اقلام بیرون از ترازنامه می‌مانند در استاندارد حسابداری ۴ «ذخایر، بدهی‌های احتمالی و دارایی‌های احتمالی» آمده است. طبق تعریف بند ۷، بدهی احتمالی یا تعهدی غیرقطعی است که از رویدادهای گذشته ناشی شده و وجودش فقط با وقوع یا عدم وقوع رویدادهای نامشخص آینده‌ای تأیید می‌شود که کاملاً در کنترل شرکت نیست، یا تعهدی فعلی است که شناسایی نمی‌شود چون خروج منافع برای تسویه آن محتمل نیست یا مبلغش را نمی‌توان با قابلیت اتکای کافی اندازه گرفت. بند ۲۴ صریح می‌گوید شرکت نباید بدهی احتمالی را شناسایی کند و بند ۲۵ می‌گوید آن را افشا می‌کند، مگر اینکه امکان خروج منافع بعید باشد. چک تضمین حسن انجام کار دقیقاً همین است: فقط اگر شرکت به تعهدش عمل نکند، به بدهی تبدیل می‌شود. ^[۱]

از حساب انتظامی تا یادداشت افشای تعهدات

حساب‌های انتظامی منبع داده یادداشت‌های صورت‌های مالی‌اند. استاندارد حسابداری ۱ تجدیدنظرشده، که برای دوره‌های شروع‌شده از ۱ فروردین ۱۳۹۸ لازم‌الاجراست، در بند ۱۱۷ ترتیب یادداشت‌ها را مثال می‌زند و در بخش سایر افشاها، بدهی‌های احتمالی موضوع استاندارد ۴ و تعهدات قراردادی شناسایی‌نشده را نام می‌برد. بند ۷۶ استاندارد ۴ هم می‌خواهد برای هر طبقه از بدهی‌های احتمالی، شرح مختصری از ماهیت آن و در صورت امکان برآورد اثر مالی، موارد ابهام درباره مبلغ یا زمان خروج منافع و امکان جبران مخارج افشا شود. اگر حساب‌های انتظامی با تفصیلی طرف‌حساب، شماره قرارداد و تاریخ انقضا نگهداری شوند، این یادداشت مستقیم از مانده آن‌ها ساخته می‌شود. ^{[۲] [۱]}

تعهدات قراردادی شناسایی‌نشده دسته دیگری‌اند که بسیاری از شرکت‌ها آن‌ها را هم در گروه انتظامی نگه می‌دارند؛ مثل قرارداد امضاشده خرید ماشین‌آلاتی که هنوز تحویل نشده یا تعهد سرمایه‌گذاری در طرحی که پرداختش در سال بعد است. این‌ها هنوز بدهی نیستند، چون رویداد تعهدآور یعنی تحویل یا انجام کار رخ نداده، اما بند ۱۱۷ استاندارد ۱ افشایشان را می‌خواهد. نگهداری آن‌ها در حساب انتظامی جداگانه، با حساب تفصیلی برای هر قرارداد، کمک می‌کند در پایان سال فهرست تعهدات از روی دفاتر استخراج شود، نه از حافظه مدیران. ^[۲]

همین اصل در استانداردهای بین‌المللی هم هست. طبق خلاصه رسمی بنیاد استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی از استاندارد بین‌المللی حسابداری ۳۷، بدهی احتمالی در صورت وضعیت مالی شناسایی نمی‌شود و مگر اینکه امکان خروج منابع اقتصادی بعید باشد، در یادداشت‌ها افشا می‌شود. استاندارد ۴ ایران یک گام دیگر را هم الزامی کرده است: طبق بند ۲۷، وضعیت بدهی احتمالی باید مداوم ارزیابی شود و اگر خروج منافع برای قلمی که قبلاً احتمالی بود محتمل شد، در همان دوره ذخیره شناسایی می‌شود. یعنی حساب انتظامی ایستگاه موقت است و هر سال باید دید کدام قلم باید از آن بیرون بیاید. ^{[۳] [۱]}

ثبت سند حساب انتظامی با مثال عددی

فرض کنید یک شرکت پیمانکاری در مهر ۱۴۰۵ قراردادی امضا می‌کند و سه سند تضمینی رد و بدل می‌شود: یک فقره چک ۳٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریالی بابت تضمین حسن انجام کار به کارفرما می‌دهد، ضمانت‌نامه بانکی ۵٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریالی پیش‌پرداخت به نفع کارفرما می‌گیرد و از پیمانکار جزء خود سفته‌ای ۸۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریالی بابت تضمین تعهداتش دریافت می‌کند. بانک برای صدور ضمانت‌نامه ۵۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال سپرده نقدی مسدود می‌کند و ۷۵٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال کارمزد می‌گیرد. از این شش رقم، فقط سپرده و کارمزد در ترازنامه و سود و زیان اثر دارند و سه سند تضمینی در حساب‌های انتظامی ثبت می‌شوند. ^{[۴] [۸]}

هر ثبت انتظامی باید تفصیلی طرف‌حساب و شماره قرارداد داشته باشد، چون پایان کار به همان ترتیب بسته می‌شود: وقتی کارفرما چک تضمین را پس می‌دهد یا ضمانت‌نامه منقضی می‌شود، ثبت انتظامی دقیقاً برعکس می‌شود. اگر کارفرما بخشی از ضمانت‌نامه را ضبط کند، مثلاً ۱٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال بابت پیش‌پرداخت مستهلک‌نشده، آن مبلغ دیگر احتمالی نیست؛ ثبت انتظامی به همان اندازه برگشت می‌خورد و رویداد واقعی، یعنی کاهش پیش‌دریافت کارفرما و بدهی به بانک یا برداشت از سپرده، در حساب‌های اصلی ثبت می‌شود. کارمزد بانک طبق بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم، که سود، کارمزد و جریمه پرداختی به بانک‌ها برای عملیات مؤسسه را می‌پذیرد، هزینه قابل قبول است. ^{[۱] [۸]}

• چک تضمین داده‌شده: بدهکار اسناد تضمینی ما نزد دیگران (تفصیلی کارفرما) ۳٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰؛ بستانکار طرف اسناد تضمینی ما نزد دیگران ۳٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
• ضمانت‌نامه بانکی: بدهکار ضمانت‌نامه‌های بانکی ما نزد دیگران ۵٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰؛ بستانکار طرف ضمانت‌نامه‌های بانکی ما نزد دیگران ۵٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
• سفته دریافتی از پیمانکار جزء: بدهکار اسناد تضمینی دیگران نزد ما ۸۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰؛ بستانکار طرف اسناد تضمینی دیگران نزد ما ۸۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
• سپرده نقدی ضمانت‌نامه، ثبت واقعی: بدهکار سپرده‌های نزد بانک ۵۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰؛ بستانکار بانک ۵۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
• کارمزد صدور، ثبت واقعی: بدهکار هزینه کارمزد بانکی ۷۵٬۰۰۰٬۰۰۰؛ بستانکار بانک ۷۵٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
• ضبط ۱٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال از ضمانت‌نامه: بدهکار طرف ضمانت‌نامه‌ها و بستانکار ضمانت‌نامه‌های بانکی ما نزد دیگران هر کدام ۱٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال، به‌علاوه ثبت اثر واقعی ضبط در حساب‌های اصلی.

چه چیزی جای حساب انتظامی نیست؟

رایج‌ترین خطا این است که هر چیزی که بوی تضمین می‌دهد به حساب انتظامی برود. پنج درصد کسور بیمه قراردادهای پیمانکاری نمونه روشن است: طبق ماده ۳۸ قانون تأمین اجتماعی، پرداخت پنج درصد بهای کل کار مقاطعه‌کار موکول به ارائه مفاصاحساب سازمان است و اگر کارفرما آخرین قسط را بدون مفاصاحساب بپردازد، خودش مسئول حق بیمه و خسارات است. این مبلغ پول واقعی پیمانکار است که نزد کارفرما مانده؛ برای کارفرما بدهی و برای پیمانکار دارایی است و باید در حساب‌های اصلی ثبت شود، نه انتظامی. سپرده نقدی که بانک برای ضمانت‌نامه بلوکه کرده هم دارایی شرکت است. ^[۷]

مرز دیگر، مرز ذخیره است. طبق تعریف بند ۷ استاندارد ۴، ذخیره نوعی بدهی است که زمان تسویه یا تعیین مبلغ آن با ابهام نسبتاً قابل توجه همراه است و بند ۸ ذخیره تضمین کالا، ذخیره دعاوی حقوقی و ذخیره مزایای پایان خدمت را نمونه آورده است. اگر شرکت در دعوایی است که باختن آن محتمل است و مبلغ را می‌توان برآورد کرد، جای آن ذخیره در بدهی‌هاست و نگهداشتنش در حساب انتظامی یعنی کم‌نمایی بدهی. حساب انتظامی برای تعهدی است که خروج منافعش محتمل نیست یا هنوز اندازه‌پذیر نیست. ^[۱]

چک تضمین از نگاه قانون صدور چک

حسابدار باید بداند چک تضمینی که شرکت داده یا گرفته از نظر حقوقی چه وضعیتی دارد، چون همین در افشا و ارزیابی ریسک اثر دارد. طبق ماده ۱۳ قانون صدور چک، در چند حالت صادرکننده قابل تعقیب کیفری نیست؛ از جمله وقتی در متن چک قید شده باشد که چک بابت تضمین انجام معامله یا تعهدی است، یا بدون قید در متن ثابت شود که چک بابت تضمین بوده است، و نیز چک سفیدامضا، چک مشروط و چکی که بدون تاریخ یا با تاریخ مؤخر صادر شده باشد. پس در دفتر چک‌های تضمینی، عبارت درج‌شده روی چک، شماره قرارداد و تعهدی که چک برایش داده شده باید ثبت شوند. علاوه بر این، طبق تبصره ۱ ماده ۲۱ مکرر همین قانون، چکی که مالکیتش در سامانه صیاد ثبت نشده مشمول قانون صدور چک نیست. ^{[۵] [۶]}

اشتباه‌های رایج در حساب‌های انتظامی

خطاهای این حساب‌ها معمولاً تا حسابرسی پایان سال دیده نمی‌شوند. ثبت چک تضمین داده‌شده در اسناد پرداختنی، هم دارایی و هم بدهی را بزرگ‌تر نشان می‌دهد و نسبت‌های مالی را خراب می‌کند. ثبت یک‌طرفه بدون طرف حساب، تراز را به هم می‌زند. نبود حساب تفصیلی باعث می‌شود چند سال بعد کسی نداند مانده ۹۱ متعلق به کدام قرارداد است و چک‌های برگشته از کارفرما هرگز از حساب خارج نمی‌شوند. و تطبیق‌نکردن مانده حساب‌ها با اسناد موجود در گاوصندوق یا فهرست ضمانت‌نامه‌های بانک، یعنی یادداشت افشای تعهدات از عددی ساخته می‌شود که واقعیت را نشان نمی‌دهد. ^{[۴] [۲]}

• چک یا سفته تضمینی در اسناد دریافتنی یا پرداختنی ثبت شده است.
• حساب انتظامی بدون طرف حساب یا بدون تفصیلی طرف‌حساب و قرارداد ثبت شده است.
• سند تضمینی برگشته یا ضمانت‌نامه منقضی هنوز در مانده حساب‌هاست.
• قلمی که خروج منافعش محتمل شده، به‌جای ذخیره در حساب انتظامی مانده است.
• سپرده نقدی یا کسور بیمه، که دارایی و بدهی واقعی‌اند، در حساب انتظامی ثبت شده‌اند.

چک‌لیست ماهانه حساب‌های انتظامی

این چک‌لیست را ماهانه و حتماً پیش از بستن سال اجرا کنید. هدف آن دو چیز است: اینکه مانده حساب‌های انتظامی با اسناد واقعی موجود یکی باشد، و اینکه هر قلمی که طبق بند ۲۷ استاندارد ۴ دیگر احتمالی نیست، به موقع به ذخیره یا بدهی واقعی تبدیل شود تا یادداشت بدهی‌های احتمالی و تعهدات بر پایه بند ۱۱۷ استاندارد ۱ از همین مانده‌ها ساخته شود. ^{[۱] [۲]}

• هر ردیف حساب ۹۱ و ۹۲ تفصیلی طرف‌حساب، شماره قرارداد و تاریخ انقضا دارد.
• مانده اسناد تضمینی با اسناد موجود در گاوصندوق و فهرست ضمانت‌نامه‌های بانک تطبیق شده است.
• ضمانت‌نامه‌های نزدیک به انقضا برای تمدید یا استرداد پیگیری شده‌اند.
• اسناد تضمینی برگشته یا آزادشده با ثبت معکوس از حساب‌ها خارج شده‌اند.
• هر دعوا یا مطالبه‌ای که خروج منافعش محتمل شده، به ذخیره منتقل شده است.
• یادداشت بدهی‌های احتمالی و تعهدات سرمایه‌ای از مانده همین حساب‌ها تهیه شده است.