هزینه غیر عملیاتی چیست؟ تفاوت با هزینه عملیاتی و جای آن در صورت سود و زیان

هزینه غیر عملیاتی چیست؟ پاسخ کوتاه

هزینه غیر عملیاتی هزینه‌ای است که از فعالیت اصلی درآمدزای شرکت ناشی نمی‌شود و در جریان عادی خرید، تولید، فروش و اداره همان فعالیت تکرار نمی‌شود. زیان فروش خودرو یا ماشین‌آلات کهنه، کاهش ارزش یک سرمایه‌گذاری جانبی و هزینه نگهداری ملکی که برای فعالیت اصلی استفاده نمی‌شود، نمونه‌های رایج آن هستند. در مقابل، بهای تمام‌شده فروش، حقوق کارکنان فروش و اداری، اجاره دفتر و استهلاک دستگاه‌های تولید هزینه عملیاتی‌اند، چون بدون آن‌ها درآمد عملیاتی ساخته نمی‌شود. مرز این دو با یک فهرست ثابت تعیین نمی‌شود؛ معیار، رابطه هزینه با فعالیت اصلی همان شرکت است و همین قلم ممکن است برای یک شرکت عملیاتی و برای شرکت دیگر غیرعملیاتی باشد. ^{[۱] [۲]}

استاندارد حسابداری ۱ تجدیدنظرشده «ارائه صورت‌های مالی»، که برای دوره‌های شروع‌شده از ۱ فروردین ۱۳۹۸ لازم‌الاجراست و طبق بند ۱۴۰ با رعایت آن IAS ۱ هم رعایت می‌شود، سطری به نام «هزینه‌های غیرعملیاتی» را الزامی نکرده است. بند ۸۳ فقط چند قلم اصلی را حتماً در صورت سود و زیان می‌خواهد، از جمله درآمدهای عملیاتی، هزینه‌های مالی، سهم از سود واحدهای وابسته، هزینه مالیات و سود یا زیان دوره. بند ۸۶ اجازه می‌دهد اقلام و جمع‌های فرعی دیگری هم ارائه شود اگر برای درک عملکرد مالی مربوط باشد و بند ۸۷ شرط می‌گذارد که این جمع‌های فرعی از اقلام شناسایی‌شده طبق استانداردها ساخته شوند، روشن نام‌گذاری شوند، در دوره‌های مختلف یکنواخت بمانند و مهم‌تر از جمع‌های الزامی جلوه داده نشوند. ^[۱]

در عمل، صورت سود و زیان شرکت‌های بورسی ایران که در سامانه‌های تحلیل بنیادی بازنشر می‌شود، معمولاً این ترتیب را دارد: درآمد عملیاتی، بهای تمام‌شده، سود ناخالص، هزینه‌های فروش، اداری و عمومی، سایر درآمدها و هزینه‌های عملیاتی، سود عملیاتی، هزینه‌های مالی، سایر درآمدها و هزینه‌های غیرعملیاتی و در پایان سود قبل از مالیات. در این ساختار، خالص تعدیلات انبار، درآمد اجاره تجهیزات و زیان تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی عملیاتی، معمولاً بالای سود عملیاتی می‌آیند و درآمد سرمایه‌گذاری‌ها و سود سپرده بانکی در سطر غیرعملیاتی. پس «هزینه غیر عملیاتی» در گزارش ایرانی بیشتر نام یک سطر رایج است تا یک تعریف استاندارد. ^[۲]

تفاوت هزینه عملیاتی و غیرعملیاتی با چه معیاری تشخیص داده می‌شود؟

بند ۸۹ استاندارد ۱ دلیل جدا کردن اجزای عملکرد را توضیح می‌دهد: آثار فعالیت‌ها و رویدادهای مختلف از نظر تکرار، توان ایجاد سود یا زیان و قابلیت پیش‌بینی با هم فرق دارند و افشای جداگانه به استفاده‌کننده کمک می‌کند عملکرد آینده را پیش‌بینی کند. سه پرسش عملی از همین بند بیرون می‌آید: آیا هزینه بدون فعالیت اصلی هم پیش می‌آمد؟ آیا هر سال با حجم فعالیت تکرار می‌شود؟ آیا مدیر عملیات آن را کنترل می‌کند یا به تصمیم سرمایه‌گذاری و تأمین مالی برمی‌گردد؟ هزینه‌ای که به هر سه پرسش «نه» بگیرد، کاندیدای سطر غیرعملیاتی است. طبق بندهای ۹۳ تا ۹۷ هم هزینه‌های عملیاتی یا بر اساس ماهیت، مثل مواد مصرفی و مزایای کارکنان، یا بر اساس کارکرد، مثل بهای تمام‌شده فروش و هزینه‌های فروش و اداری، طبقه‌بندی می‌شوند. ^[۱]

چند قلم مرزی بیشترین اختلاف را می‌سازند. هزینه‌های مالی، یعنی سود و کارمزد وام، طبق بند ۸۳ سطر جداگانه خود را دارند و نباید در هزینه‌های اداری یا در سطر غیرعملیاتی گم شوند. زیان کاهش ارزش موجودی به خالص ارزش فروش، به گفته بند ۹۲ باید جداگانه افشا شود، اما به فعالیت اصلی برمی‌گردد و عملیاتی است. زیان تسعیر ارز را هم بر اساس منشأ آن تقسیم کنید: تسعیر بدهی به تأمین‌کننده کالا عملیاتی است و تسعیر وام ارزی به تأمین مالی نزدیک‌تر است. بند ۳۴ اجازه می‌دهد سودها و زیان‌های تسعیر خالص ارائه شوند، مگر اینکه بااهمیت باشند. ^{[۱] [۲]}

• زیان فروش دارایی ثابت غیرتولیدی، مثل خودروی اداری کهنه: معمولاً غیرعملیاتی، با افشای جداگانه اگر بااهمیت باشد.
• سود و کارمزد تسهیلات بانکی: سطر جداگانه «هزینه‌های مالی»، نه اداری و نه غیرعملیاتی.
• کاهش ارزش موجودی کالا و ضایعات عادی تولید: عملیاتی.
• هزینه نگهداری ملک اجاره‌داده‌شده‌ای که فعالیت اصلی نیست: غیرعملیاتی، کنار درآمد اجاره همان ملک.
• جریمه دیرکرد پرداخت به تأمین‌کننده کالا: عملیاتی، چون از چرخه خرید آمده است.

IFRS ۱۸ از سال ۲۰۲۷ چه چیزی را عوض می‌کند؟

هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری IFRS ۱۸ «ارائه و افشا در صورت‌های مالی» را جایگزین IAS ۱ کرده و آن را برای دوره‌های سالانه‌ای که از ۱ ژانویه ۲۰۲۷ یا بعد از آن شروع می‌شوند لازم‌الاجرا کرده است؛ بکارگیری زودتر مجاز است. این استاندارد دو جمع فرعی تعریف‌شده را در صورت سود و زیان الزامی می‌کند: سود عملیاتی و سود قبل از تأمین مالی و مالیات بر درآمد. مهم‌تر از آن، هر قلم درآمد و هزینه باید در یکی از پنج دسته عملیاتی، سرمایه‌گذاری، تأمین مالی، مالیات بر درآمد و عملیات متوقف‌شده بنشیند. ^{[۳] [۴]}

دسته عملیاتی در IFRS ۱۸ دسته باقیمانده است: هر قلمی که به چهار دسته دیگر تعلق نگیرد عملیاتی است، حتی اگر نوسانی یا غیرعادی باشد. این یعنی برچسب آزاد «غیرعملیاتی» برای زیان‌های غیرعادی در صورت‌های IFRS دیگر جایی ندارد؛ زیان فروش یک دستگاه یا جریمه یک قرارداد در دسته عملیاتی می‌ماند و فقط بازده دارایی‌هایی که جدا از بقیه کسب‌وکار درآمد می‌سازند، مثل سرمایه‌گذاری در واحدهای وابسته و نقد و معادل نقد، به دسته سرمایه‌گذاری می‌رود. شرکتی که صورت‌های مالی IFRS هم تهیه می‌کند، باید نگاشت سطرهای فعلی خود به این پنج دسته را پیش از دوره ۲۰۲۷ آماده کند و تفاوت آن را با سطر غیرعملیاتی صورت‌های ملی توضیح دهد. ^[۴]

مثال عددی؛ سود عملیاتی و سطر غیرعملیاتی یک شرکت بازرگانی

فرض کنید یک شرکت بازرگانی در سال ۱۴۰۵ این ارقام را دارد: درآمد عملیاتی ۸۵٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال، بهای تمام‌شده فروش ۶۱٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال، هزینه‌های فروش، اداری و عمومی ۹٬۵۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال و زیان تسعیر بدهی ارزی به تأمین‌کننده کالا ۴۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال. سود ناخالص ۲۴٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال و سود عملیاتی ۱۴٬۱۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال می‌شود. هزینه مالی تسهیلات بانکی ۲٬۳۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال است. در سطر غیرعملیاتی، سود سهام دریافتی از یک سرمایه‌گذاری جانبی ۹۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال و زیان فروش خودروی اداری کهنه ۶۵۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال می‌نشیند که خالص آن ۲۵۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال درآمد است. سود قبل از مالیات ۱۲٬۰۵۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال خواهد بود. اگر همان زیان ۶۵۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریالی به اشتباه در هزینه‌های اداری ثبت شود، سود عملیاتی به ۱۳٬۴۵۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال می‌رسد و حاشیه سود عملیاتی حدود ۰٫۸ واحد درصد کمتر از واقع نشان داده می‌شود. ^{[۱] [۲]}

ثبت فروش خودرو مسیر را روشن‌تر می‌کند. بهای تمام‌شده خودرو ۲٬۴۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال، استهلاک انباشته تا تاریخ فروش ۱٬۳۵۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال و مبلغ دفتری آن ۱٬۰۵۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال است و به ۴۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال فروخته می‌شود. بند ۳۳ استاندارد ۱ می‌گوید سود یا زیان واگذاری دارایی غیرجاری با کسر مبلغ دفتری و هزینه‌های فروش از مابه‌ازای دریافتی، به‌صورت خالص ارائه می‌شود؛ یعنی در صورت سود و زیان فقط زیان ۶۵۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریالی می‌آید، نه مبلغ فروش به‌عنوان درآمد. بند ۹۲ واگذاری دارایی‌های ثابت مشهود را از مواردی شمرده که اگر بااهمیت باشد، ماهیت و مبلغش جداگانه افشا می‌شود. ^[۱]

• بدهکار بانک ۴۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
• بدهکار استهلاک انباشته وسایط نقلیه ۱٬۳۵۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
• بدهکار زیان فروش دارایی ثابت (سایر هزینه‌های غیرعملیاتی) ۶۵۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
• بستانکار وسایط نقلیه به بهای تمام‌شده ۲٬۴۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
• جمع بدهکار و بستانکار هر دو ۲٬۴۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال است و سند تراز می‌شود.

اثر مالیاتی؛ آیا هزینه غیر عملیاتی قابل قبول است؟

قانون مالیات‌های مستقیم با برچسب صورت سود و زیان کاری ندارد. طبق ماده ۱۴۷، هزینه‌ای قابل قبول است که در حدود متعارف و متکی به مدارک باشد و منحصراً به تحصیل درآمد مؤسسه در همان دوره مالی مربوط باشد. تبصره ۲ همین ماده هزینه‌های مربوط به درآمدهای معاف، با نرخ صفر یا مقطوع را قابل قبول نمی‌داند و تبصره ۳ پذیرش هزینه پرداختی از ۵۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال به بالا را، اگر تهاتری نباشد، به پرداخت از طریق سامانه بانکی منوط کرده است. پس هزینه غیرعملیاتی‌ای که به درآمد مشمول ربط ندارد یا مدرک و مسیر بانکی ندارد، در رسیدگی مالیاتی رد می‌شود، هرچند در صورت‌های مالی درست ثبت شده باشد. ^[۵]

ماده ۱۴۸ چند قلم مرزی را صریحاً پذیرفته است. بند ۱۸ سود، کارمزد و جریمه‌هایی را که برای انجام عملیات مؤسسه به بانک‌ها، مؤسسات اعتباری غیربانکی مجاز و شرکت‌های لیزینگ دارای مجوز بانک مرکزی پرداخت یا تخصیص یافته باشد، هزینه قابل قبول می‌داند. بند ۲۴ زیان تسعیر ارز را بر اساس اصول متداول حسابداری و به شرط یک روش یکنواخت در سال‌های مختلف می‌پذیرد، بند ۲۳ مطالبات لاوصول مازاد بر ذخیره را به شرط اثبات و بند ۱۲ زیان رسیدگی‌شده را قابل استهلاک از درآمد سال‌های بعد می‌داند. نتیجه عملی این است که در کاربرگ تطبیق سود حسابداری و سود مشمول، هر قلم سطر غیرعملیاتی را جداگانه به ماده و بند مربوط ارجاع دهید. ^[۶]

اشتباهات رایج در طبقه‌بندی هزینه‌های غیرعملیاتی

رایج‌ترین خطا، بردن زیان‌های تکرارشونده به زیر سود عملیاتی برای بزرگ‌تر نشان دادن سود عملیاتی است. بند ۸۷ جمع فرعی‌ای را می‌پذیرد که مهم‌تر از جمع‌های الزامی جلوه داده نشود و بند ۹۰ ارائه هر قلم درآمد یا هزینه به‌عنوان «غیرمترقبه» را ممنوع کرده است؛ پس اگر کسری انبار، جریمه قراردادهای فروش یا زیان تسعیر بدهی‌های تجاری هر سال تکرار می‌شود، جای آن بالای سود عملیاتی است. خطای دوم تهاتر نادرست است: بند ۳۲ تهاتر درآمد و هزینه را فقط وقتی می‌پذیرد که محتوای معامله را نشان دهد، پس درآمد اجاره ملک را با هزینه‌های عملیاتی دیگر خالص نکنید. ^[۱]

خطای سوم، تغییر طبقه‌بندی از سالی به سال دیگر بدون افشاست. اگر امسال زیان تسعیر را عملیاتی و پارسال غیرعملیاتی گزارش کرده‌اید، ارقام مقایسه‌ای سال قبل را هم با همان منطق مرتب و دلیل را افشا کنید؛ شرط یکنواختی بند ۸۷ برای همین است. خطای چهارم، ثبت هزینه مالی در هزینه‌های اداری است که هم سود عملیاتی را کم نشان می‌دهد و هم با الزام سطر جداگانه بند ۸۳ نمی‌خواند. اگر صورت‌های IFRS هم تهیه می‌کنید، بدانید که از ۲۰۲۷ همین اقلام در دسته‌های تعریف‌شده IFRS ۱۸ و با جمع فرعی سود عملیاتی آن مقایسه خواهند شد. ^{[۱] [۴]}

چک‌لیست تفکیک هزینه غیر عملیاتی در پایان دوره

پیش از بستن دوره، فهرست معین‌های هزینه را با پرسش‌های زیر مرور کنید و نتیجه را کنار کدینگ نگه دارید. این کار هم صورت سود و زیان را در سال‌های پیاپی قابل مقایسه نگه می‌دارد و هم کاربرگ تطبیق مالیاتی را از قبل آماده می‌کند، چون برای هر ردیف سطر غیرعملیاتی، مدرک و ماده قانونی پذیرش آن مشخص می‌شود. ^{[۱] [۵]}

• هر معین هزینه یکی از برچسب‌های عملیاتی، مالی یا غیرعملیاتی را در کدینگ دارد؟
• هزینه‌های مالی تسهیلات در سطر جداگانه آمده و در هزینه‌های اداری نیست؟
• سود یا زیان واگذاری دارایی ثابت به‌صورت خالص و با افشای جداگانه در صورت اهمیت ثبت شده است؟
• قلم تکرارشونده‌ای به زیر سود عملیاتی نرفته است؟
• طبقه‌بندی امسال با سال قبل یکسان است یا تغییر آن افشا شده است؟
• هر ردیف غیرعملیاتی برای مالیات به ماده ۱۴۷ یا بند مشخصی از ماده ۱۴۸ ارجاع دارد و پرداخت‌های ۵۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریالی و بالاتر از مسیر بانکی بوده است؟
• اگر صورت‌های IFRS تهیه می‌شود، نگاشت سطرها به پنج دسته IFRS ۱۸ آماده است؟