تاریخچه حسابداری در ایران و جهان؛ از لوح‌های تخت جمشید تا دفاتر الکترونیکی

خلاصه تاریخچه حسابداری در ایران و جهان در یک نگاه

حسابداری از نیاز حکومت‌ها و بازرگانان به ثبت آنچه دریافت، نگهداری و پرداخت می‌شد شروع شد و در هر دوره با ابزار همان دوره نوشته شد: لوح گلی، دفتر کاغذی با خط سیاق، دفتر روزنامه و کل دوطرفه و امروز سند الکترونیکی. در ایران کهن‌ترین مجموعه بزرگ شناخته‌شده، بایگانی اداری باروی تخت جمشید از دوره داریوش یکم است. در جهان، نقطه عطف چاپ نخستین شرح دفترداری دوطرفه در ۱۴۹۴ است. در ایران معاصر، قانون تجارت، تشکیل سازمان حسابرسی، قانون حسابداران رسمی و تدوین استانداردهای ملی مراحل اصلی‌اند. ^{[۱] [۴] [۶]}

• حدود ۵۰۹ تا ۴۹۴ پیش از میلاد: لوح‌های اداری باروی تخت جمشید به خط و زبان عیلامی و آرامی.
• دست‌کم ۱۴۰۰ سال پیش تا دوره معاصر: دفترداری با خط و ارقام سیاق.
• ۱۴۹۴ میلادی: چاپ کتاب «سوما»ی لوکا پاچولی در ونیز با نخستین شرح چاپی دفتر دوطرفه.
• ۱۳۰۳–۱۳۰۴ و ۱۳۱۱ خورشیدی: قانون‌های تجارت ایران و الزام چهار دفتر قانونی.
• ۱۳۶۶: اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی؛ ۱۳۷۲: قانون استفاده از خدمات حسابداران رسمی.
• ۱۳۸۰ به بعد: لازم‌الاجرا شدن استانداردهای ملی حسابداری؛ ۱۳۹۵: الزام IFRS برای بانک‌ها، بیمه‌ها و شرکت‌های بزرگ بورسی طبق نمایه ۲۰۱۶ بنیاد IFRS؛ ۱۴۰۴: اجرای استاندارد ۴۳ درآمد.

لوح‌های باروی تخت جمشید: حسابداری اداری هخامنشیان

در ۱۹۳۳ میلادی، باستان‌شناسان مؤسسه شرق‌شناسی دانشگاه شیکاگو در اتاق‌های کوچکی متصل به دیوار بارو در تخت جمشید هزاران لوح و قطعه گلی پیدا کردند. طبق پروژه پژوهشی دانشگاه کالیفرنیای جنوبی، این لوح‌ها حدود ۵۰۹ تا ۴۹۴ پیش از میلاد، در میانه پادشاهی داریوش یکم، نوشته شده‌اند و شمار لوح‌ها و قطعه‌ها ۱۵ تا ۳۰ هزار برآورد می‌شود. بیشتر آن‌ها، ده هزار یا بیشتر، به خط میخی عیلامی‌اند، حدود ۶۰۰ تا ۱۰۰۰ لوح به خط و زبان آرامی و چند هزار تنها اثر مهر دارند. همه سوابق اداری یک اداره منطقه‌ای در تخت جمشیدند. ^[۱]

محتوای این لوح‌ها اسناد اقتصادی و معاملات جنسی است. لیویوس نمونه‌هایی را نقل می‌کند: دریافت ۱۳۰ لیتر جو به‌عنوان جیره، دستور پرداخت نقره و طلا به خزانه‌دار، برداشت جو از یک ملک، حرکت کالا با کاروان و اعزام قاضی و حسابدار. از منظر حسابداری، این همان کاری است که امروز با رسید، حواله و دفتر انبار انجام می‌دهیم: هر ورود و خروج کالا با تاریخ، مقدار، گیرنده و مقام مجاز ثبت می‌شد و مهر، نقش امضای امروز را داشت. این بایگانی نشان می‌دهد کنترل داخلی، یعنی جدایی دستوردهنده، تحویل‌دهنده و ثبت‌کننده، پیشینه‌ای بسیار قدیمی‌تر از دفتر دوطرفه دارد. ^{[۲] [۱]}

سیاق: دفترداری ایرانی پیش از حسابداری نوین

سیاق نام نظام ویژه عددنویسی و دفترداری‌ای است که دیوان‌ها و بازرگانان ایرانی قرن‌ها برای ثبت حساب‌ها به کار می‌بردند. مقاله «سیاق دروازه حسابداری نوین» در فصلنامه گنجینه اسناد، منتشرشده در ۱۳۹۰، پیشینه آن را «حداقل ۱۴۰۰ ساله» می‌داند و نتیجه می‌گیرد که حسابداری دوطرفه را نمی‌توان برداشتی مستقیم از سیاق دانست، اما سیاق بسیاری از ویژگی‌های حسابداری دوطرفه را دارد، کاملاً یک‌طرفه نیست و «حلقه ارتباط» میان حسابداری یک‌طرفه و دوطرفه به شمار می‌آید. ^[۳]

برای حسابدار امروز، اهمیت سیاق بیشتر در اسناد قدیمی است تا در کار روزمره: اسناد مالی کهنه‌ای که با ارقام سیاق نوشته شده‌اند، بدون آشنایی با این نظام خوانا نیستند. نتیجه پژوهش گنجینه اسناد یادآوری مهمی هم دارد: پیش از ورود دفترداری اروپایی، ایران دفترداری منظمی داشت که بسیاری از ویژگی‌های دفتر دوطرفه را در خود داشت. پس گذار به حسابداری نوین در ایران، تغییر قالب و قاعده بود، نه آغاز ثبت حساب. ^[۳]

پاچولی و دفتر دوطرفه: نقطه عطف حسابداری جهان

کتاب «سوما د آریتمتیکا، ژئومتریا، پروپورسیونی ات پروپورسیونالیتا» اثر لوکا پاچولی در ۱۴۹۴ میلادی در ونیز چاپ شد و نخستین شرح منتشرشده نظام دفترداری دوطرفه را دارد. این شرح در بخشی به نام «پارتیکولاریس د کومپوتیس ات اسکریپتوریس» آمده که روش‌های بازرگانان شمال ایتالیا را توضیح می‌دهد. پاچولی روش را اختراع نکرد؛ او بهترین رویه رایج بازرگانان منطقه خود را ثبت و توضیح داد. دفتر دوطرفه از سده سیزدهم میلادی به کار می‌رفت اما هنوز همه‌گیر نبود و پیش از پاچولی، بندتو کوتروگلی در دست‌نوشته‌ای از ۱۴۵۸ بخشی از همین روش‌ها را شرح داده بود که چاپ نشد. ^[۴]

هسته روش دوطرفه این است که هر رویداد دست‌کم دو حساب را با مبلغ برابر بدهکار و بستانکار می‌کند، پس جمع بدهکار و بستانکار همه حساب‌ها همیشه برابر است و تراز آزمایشی خطای ثبت را آشکار می‌کند. مثال: بازرگانی کالایی به مبلغ ۵۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال نسیه می‌خرد و بعد ۲۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال از بدهی را نقد می‌پردازد. در ثبت اول، موجودی کالا بدهکار و حساب پرداختنی فروشنده بستانکار می‌شود؛ در ثبت دوم، پرداختنی بدهکار و صندوق بستانکار. پس از دو ثبت، جمع بدهکار و بستانکار هر کدام ۷۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال است و مانده‌ها نشان می‌دهند ۳۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال بدهی باقی است. در دفترداری یک‌طرفه فقط پرداخت نقدی ثبت می‌شد و بدهی باقی‌مانده جایی در حساب‌ها نداشت. ^{[۴] [۶]}

• خرید نسیه: بدهکار موجودی کالا ۵۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰؛ بستانکار حساب پرداختنی ۵۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
• پرداخت بخشی از بدهی: بدهکار حساب پرداختنی ۲۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰؛ بستانکار صندوق ۲۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
• تراز: جمع بدهکار ۷۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ = جمع بستانکار ۷۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال؛ مانده پرداختنی ۳۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.

حسابداری نوین در ایران: قانون تجارت و دفاتر قانونی

دفترداری نوین در ایران با قانون الزام پیدا کرد. قانون تجارت مصوب ۲۵ دلو ۱۳۰۳ و ۱۲ فروردین و ۱۲ خرداد ۱۳۰۴ هر تاجر را به نگهداری چهار دفتر روزنامه، کل، دارایی و کپیه مکلف کرد و دفتر دارایی را صورت سالانه دارایی منقول و غیرمنقول و دیون و مطالبات می‌دانست که باید تا پانزدهم حمل، یعنی فروردین، سال بعد تهیه شود. قانون تجارت مصوب ۱۳ اردیبهشت ۱۳۱۱ که هنوز معتبر است، در ماده ۶ همین چهار دفتر را برای هر تاجر «به استثنای کسبه جزء» الزامی می‌داند و ماده ۱۱ اصلاحی ۱۳۷۳ می‌گوید این دفاتر، جز دفتر کپیه، پیش از نوشتن باید به امضای نماینده اداره ثبت برسند. ^{[۵] [۶]}

قانون مالیات‌های مستقیم این الزام را به مالیات گره زد. ماده ۹۵ اصلاحی ۱۳۹۴ صاحبان مشاغل را مکلف می‌کند دفاتر یا اسناد و مدارک را طبق مقررات قانون تجارت نگهداری و اظهارنامه را بر اساس آن‌ها تنظیم کنند و نوع دفاتر و نحوه نگهداری «ماشینی (مکانیزه) و دستی» آن‌ها را به آیین‌نامه‌ای می‌سپارد که سازمان امور مالیاتی تهیه می‌کند. همین راه، مسیر دفاتر قانونی الکترونیکی امروز را باز کرد: دفتر روزنامه و کل همان دو دفتر قانون تجارت‌اند، اما به‌جای پلمب کاغذی، فایل آن‌ها در قالبی معین به سامانه دفاتر فرستاده می‌شود. ^{[۷] [۶]}

سازمان حسابرسی، حسابداران رسمی و استانداردهای حسابداری ایران

حرفه حسابداری و حسابرسی ایران سه پایه قانونی دارد. اول، اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی مصوب ۱۳۶۶؛ نمایه بنیاد IFRS این سازمان را نهادی معرفی می‌کند که به حکم قانون مرجع تصویب استانداردهای حسابداری در ایران است. دوم، قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذیصلاح به‌عنوان حسابدار رسمی، مصوب ۲۱ دی ۱۳۷۲ که ۲۹ دی همان سال به تأیید شورای نگهبان رسید؛ این قانون اجازه داد حسابداران رسمی حسابرسی و بازرسی قانونی شرکت‌های بورسی، سایر شرکت‌های سهامی و حسابرسی مالیاتی را انجام دهند و در تبصره ۲ تشکیل جامعه حسابداران رسمی ایران را پیش‌بینی کرد. ^{[۸] [۹]}

سوم، استانداردهای حسابداری ملی. نمونه‌اش استاندارد حسابداری ۸ «موجودی مواد و کالا» است که طبق بند ۵۳ برای دوره‌هایی که از ۱ فروردین ۱۳۸۰ شروع می‌شوند لازم‌الاجراست. طبق نمایه‌ای که بنیاد IFRS در ۱۵ دسامبر ۲۰۱۶ منتشر کرد، سازمان حسابرسی بانک‌ها، بیمه‌ها و سایر نهادهای مالی و شرکت‌های بزرگ بورسی را از سال ۱۳۹۵ به اجرای IFRS ملزم کرد، سایر شرکت‌های بورسی را از ۱۳۹۶، و شرکت‌های غیربورسی و صورت‌های مالی جداگانه که مبنای گزارش مالیاتی‌اند، تابع استانداردهای ملی ماندند. استانداردهای ملی هم ثابت نمانده‌اند: استاندارد ۴۳ درآمد از ۱۴۰۴ جای استانداردهای ۳، ۹ و ۲۹ را گرفته است. ^{[۱۰] [۹] [۱۱]}

برداشت‌های نادرست از تاریخچه حسابداری و چک‌لیست حسابدار امروز

چند برداشت نادرست در متن‌های رایج تکرار می‌شود. اول، اینکه پاچولی دفتر دوطرفه را اختراع کرد؛ او نخستین شرح چاپی آن را منتشر کرد. دوم، اینکه سیاق دفترداری یک‌طرفه ساده بود؛ پژوهش گنجینه اسناد آن را حلقه پیوند یک‌طرفه و دوطرفه می‌داند. سوم، اینکه همه شرکت‌های ایرانی از IFRS پیروی می‌کنند؛ طبق نمایه ۲۰۱۶ بنیاد IFRS، شرکت‌های غیربورسی تابع استانداردهای ملی‌اند. چهارم، اینکه دفاتر الکترونیکی نهاد تازه‌ای است؛ دفتر روزنامه و کل همان دفاتر قانون تجارت‌اند که قالب نگهداری‌شان عوض شده است. ^{[۴] [۳] [۹]}

آنچه از این تاریخ به کار امروز می‌آید ساده است: هر رویداد باید مدرک داشته باشد، ثبت آن باید تراز باشد، کسی که دستور می‌دهد نباید همان کسی باشد که تحویل می‌دهد و ثبت می‌کند، و دفاتر باید طبق قانون نگهداری شوند تا در رسیدگی قابل استناد باشند. این‌ها همان اصولی است که از لوح‌های تخت جمشید تا دفاتر الکترونیکی امروز ثابت مانده‌اند. ^{[۲] [۷]}

• دفتر روزنامه و کل شرکت مطابق قانون تجارت و آیین‌نامه ماده ۹۵ نگهداری می‌شود؟
• هر سند پیوست مدرک دارد و جمع بدهکار و بستانکار آن برابر است؟
• دستوردهنده، تحویل‌دهنده و ثبت‌کننده هر پرداخت یا حواله افراد جداگانه‌اند؟
• استانداردی که شرکت تابع آن است، ملی یا IFRS، مشخص و در یادداشت‌ها افشا شده است؟
• تغییرات تازه استانداردها، مثل استاندارد ۴۳ درآمد از ۱۴۰۴، در رویه‌های حسابداری شرکت اعمال شده است؟