مقایسه استانداردهای حسابداری ایران و IFRS؛ کجا یکی‌اند و کجا فرق دارند

استانداردهای حسابداری ایران و IFRS؛ پاسخ کوتاه

مقایسه استانداردهای حسابداری ایران و IFRS با یک واقعیت شروع می‌شود: ایران دو مسیر گزارشگری دارد. بنا بر نمایه حوزه قضایی ایران در بنیاد IFRS، سازمان حسابرسی به حکم قانون مرجع پذیرش استانداردهای حسابداری است و از سال ۱۳۹۵، یعنی سال مالی شروع‌شده از ۲۰ مارس ۲۰۱۶، شرکت‌های بزرگ بورسی را به بکارگیری IFRS ملزم کرد؛ سایر شرکت‌های بورسی از ۱۳۹۶ ملزم شدند و همه بانک‌ها، بیمه‌ها و مؤسسات مالی، بورسی یا غیربورسی، از ابتدای ۱۳۹۵. شرکت‌های غیربورسی و واحدهای کوچک و متوسط استانداردهای ملی را به کار می‌برند و IFRS برای واحدهای کوچک و متوسط نه الزامی است و نه مجاز. این نمایه آخرین بار در ۱۵ دسامبر ۲۰۱۶ به‌روز شده است، پس جزئیات اجرایی بعدی را از مصوبات سازمان حسابرسی و سازمان بورس هم کنترل کنید. ^[۱]

همین نمایه دو تعدیل اختیاری را که سازمان حسابرسی روی IFRS گذاشته ثبت کرده است: سرقفلی طی عمر مفید و حداکثر ۲۰ سال مستهلک می‌شود و در صورت نشانه کاهش ارزش هم کاهش ارزش می‌خورد، در حالی که طبق IFRS ۳ مبلغ بازیافتنی سرقفلی هر سال سنجیده می‌شود و اگر از مبلغ دفتری کمتر باشد، زیان کاهش ارزش شناسایی می‌شود؛ و سرمایه‌گذاری در ابزار مالکانه بی‌قیمت بازار به بهای تمام‌شده منهای کاهش ارزش نگه داشته می‌شود، در حالی که IFRS ۹ ارزش منصفانه می‌خواهد. شرکتی که از این دو تعدیل استفاده نکند، گزارش حسابرسش انطباق با IFRS را بدون اشاره به پذیرش در ایران بیان می‌کند. ترجمه فارسی مجموعه IFRS هم منتشر شده است. ^[۱]

کجا استاندارد ملی عیناً IFRS است و کجا جدا می‌شود؟

استانداردهای ملی تازه، برخلاف قدیمی‌ترها، بند صریحی با عنوان «مطابقت با استانداردهای بین‌المللی» دارند. بند ۱۴۰ استاندارد ۱ تجدیدنظرشده می‌گوید با اجرای آن IAS ۱ ویرایش ۲۰۱۷ هم رعایت می‌شود. استاندارد ۴۳ «درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان» که طبق بند ۱۳۱ برای دوره‌های شروع‌شده از ۱ فروردین ۱۴۰۴ لازم‌الاجراست و طبق بند ۱۳۰ جای استانداردهای ۳، ۹ و ۲۹ را گرفته، در بند ۱۳۳ می‌گوید با اجرای آن IFRS ۱۵ ویرایش ۲۰۱۸ هم رعایت می‌شود، جز در بند ۱۰۶. ^{[۵] [۲]}

تفاوت بند ۱۰۶ ظریف اما در ترازنامه قابل دیدن است. استاندارد ۴۳ می‌گوید اگر مشتری پیش از انتقال کالا یا خدمت تمام یا بخشی از مابه‌ازا را بپردازد، بدهی ناشی از قرارداد در زمان پرداخت شناسایی می‌شود. IFRS ۱۵ یک قدم جلوتر می‌رود: اگر واحد تجاری پیش از انتقال کالا نسبت به مبلغی از مابه‌ازا حق غیرمشروط، یعنی دریافتنی، داشته باشد، بدهی قرارداد در زمان پرداخت یا در زمان سررسید پرداخت، هر کدام زودتر، ارائه می‌شود. پس در قراردادی غیرقابل فسخ که صورتحساب پیش‌پرداخت آن سررسید شده و هنوز وصول نشده، صورت‌های IFRS هم دریافتنی و هم بدهی قرارداد نشان می‌دهند و صورت‌های ملی هیچ‌کدام را. ^[۲]

استاندارد ۴۴ «اجاره‌ها» طبق بند ۱۰۲ جای استاندارد ۲۱ را می‌گیرد و طبق بند ۱۰۳ برای دوره‌های شروع‌شده از ۱ فروردین ۱۴۰۵ لازم‌الاجراست. بند ۱۰۴ می‌گوید با اجرای آن IFRS ۱۶ ویرایش ۲۰۱۸ هم رعایت می‌شود، به استثنای سه مورد که از متن ملی حذف شده‌اند: الزام بکارگیری مدل ارزش منصفانه IAS ۴۰ برای دارایی حق استفاده‌ای که تعریف سرمایه‌گذاری در املاک را دارد، الزامات افشای IAS ۴۰ برای همین دارایی‌ها، و قید منع اقتضای عملی تفکیک نکردن اجزای غیراجاره‌ای برای مشتقات تعبیه‌شده موضوع IFRS ۹. ^[۳]

• قرارداد غیرقابل فسخ، صورتحساب پیش‌پرداخت ۲٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال با سررسید ۱ مهر ۱۴۰۵، تحویل کالا در ۱۵ آذر.
• طبق IFRS ۱۵ در ۱ مهر: بدهکار دریافتنی ۲٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال؛ بستانکار بدهی قرارداد ۲٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
• طبق استاندارد ۴۳ در ۱ مهر: ثبتی انجام نمی‌شود؛ بدهی قرارداد فقط با دریافت وجه شناسایی می‌شود.
• اگر وجه در ۱۰ آبان برسد و تاریخ گزارشگری میان‌دوره‌ای ۳۰ مهر باشد، ترازنامه IFRS هر دو قلم را دارد و ترازنامه ملی هیچ‌کدام را.

مثال عددی؛ یک اجاره پنج‌ساله در استاندارد ۲۱ و استاندارد ۴۴

شرکتی از ابتدای ۱۴۰۵ دفتری را پنج سال اجاره می‌کند و پایان هر سال ۱٬۲۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال اجاره‌بها می‌پردازد. طبق بند ۲۲ استاندارد ۲۱، اگر این قرارداد اجاره عملیاتی طبقه‌بندی می‌شد، اجاره‌بها بر مبنای خط مستقیم هزینه دوره بود و هیچ دارایی یا بدهی‌ای در ترازنامه نمی‌نشست. طبق استاندارد ۴۴، اجاره‌کننده در تاریخ آغاز اجاره دارایی حق استفاده و بدهی اجاره را شناسایی می‌کند (بند ۲۲)، بدهی را به ارزش فعلی پرداخت‌های تأدیه‌نشده و با نرخ ضمنی اجاره یا، اگر به‌سهولت تعیین‌شدنی نباشد، نرخ استقراض اجاره‌کننده می‌سنجد (بند ۲۶)، دارایی را طبق استاندارد ۱۱ مستهلک می‌کند (بند ۳۱) و هزینه تأمین مالی را با نرخ ادواری ثابت روی مانده بدهی شناسایی می‌کند (بند ۳۶). ^{[۴] [۳]}

با فرض نرخ استقراض ۳۰ درصد، ارزش فعلی پنج قسط ۲٬۹۲۲٬۶۸۳٬۷۰۳ ریال است و دارایی حق استفاده و بدهی اجاره هر دو با همین مبلغ ثبت می‌شوند. در سال اول، هزینه مالی ۸۷۶٬۸۰۵٬۱۱۱ ریال و استهلاک خط مستقیم ۵۸۴٬۵۳۶٬۷۴۱ ریال است؛ جمع هزینه سال اول ۱٬۴۶۱٬۳۴۱٬۸۵۲ ریال در برابر ۱٬۲۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال اجاره‌بهای استاندارد ۲۱. در سال‌های بعد هزینه مالی کم می‌شود و در کل پنج سال جمع هزینه‌ها با جمع اجاره‌بها برابر می‌ماند. پس اثر استاندارد ۴۴ جلو افتادن هزینه، بزرگ‌تر شدن دارایی‌ها و بدهی‌ها و جابه‌جایی بخشی از هزینه از سطر اداری به هزینه مالی است. اجاره‌های کوتاه‌مدت و اجاره دارایی کم‌ارزش طبق بند ۶ می‌توانند همچنان خط مستقیم هزینه شوند. ^[۳]

• آغاز اجاره: بدهکار دارایی حق استفاده ۲٬۹۲۲٬۶۸۳٬۷۰۳ ریال؛ بستانکار بدهی اجاره ۲٬۹۲۲٬۶۸۳٬۷۰۳ ریال.
• پایان سال اول، پرداخت قسط: بدهکار هزینه مالی ۸۷۶٬۸۰۵٬۱۱۱ ریال و بدهی اجاره ۳۲۳٬۱۹۴٬۸۸۹ ریال؛ بستانکار بانک ۱٬۲۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
• پایان سال اول، استهلاک: بدهکار هزینه استهلاک ۵۸۴٬۵۳۶٬۷۴۱ ریال؛ بستانکار استهلاک انباشته دارایی حق استفاده ۵۸۴٬۵۳۶٬۷۴۱ ریال.
• مانده بدهی اجاره در پایان سال اول: ۲٬۵۹۹٬۴۸۸٬۸۱۴ ریال.

تورم شدید؛ جایی که صورت‌های IFRS ریالی بیشترین فاصله را می‌گیرند

IAS ۲۹ «گزارشگری مالی در اقتصادهای با تورم شدید» برای هر واحدی است که واحد پول عملیاتی‌اش پول یک اقتصاد با تورم شدید باشد. BDO در به‌روزرسانی مرداد ۱۴۰۵ خود، بر پایه چشم‌انداز اقتصاد جهانی صندوق بین‌المللی پول در آوریل ۲۰۲۶، جمهوری اسلامی ایران را هم در فهرست اقتصادهای با تورم شدید در ۳۱ دسامبر ۲۰۲۵ و هم در فهرست مورد انتظار برای ۳۰ ژوئن ۲۰۲۶ آورده است. معیار بند ۳ IAS ۲۹ تورم انباشته سه‌ساله نزدیک یا بیش از ۱۰۰ درصد است، اما این فقط یکی از نشانه‌هاست، نه آزمونی مستقل. ^[۶]

معنای عملی این است که شرکت بورسی، بانک یا بیمه‌ای که صورت‌های IFRS با واحد پول ریال تهیه می‌کند، باید صورت‌های مالی خود، از جمله اطلاعات مقایسه‌ای، را با تغییر یک شاخص عمومی قیمت به واحد پول رایج در پایان دوره گزارشگری تجدید ارائه کند و سود یا زیان وضعیت پولی خالص را جداگانه در سود و زیان دوره بیاورد. بنابراین مقایسه سود همین شرکت در صورت‌های ملی و صورت‌های IFRS، فقط مقایسه دو استاندارد درآمد یا اجاره نیست؛ اثر تورم شدید هم در آن هست. پیش از نتیجه‌گیری از اختلاف دو مجموعه صورت مالی، اثر IAS ۲۹ را جدا کنید. ^{[۷] [۶] [۱]}

IFRS ۱۸ و فاصله تازه‌ای که از ۲۰۲۷ باز می‌شود

IFRS ۱۸ «ارائه و افشا در صورت‌های مالی» برای دوره‌هایی که از ۱ ژانویه ۲۰۲۷ شروع می‌شوند جای IAS ۱ را می‌گیرد و دو جمع فرعی تعریف‌شده، یعنی سود عملیاتی و سود قبل از تأمین مالی و مالیات بر درآمد، را در صورت سود و زیان الزامی می‌کند. استاندارد ۱ ملی تا امروز بر پایه IAS ۱ ویرایش ۲۰۱۷ است. پس از ۲۰۲۷، اگر استاندارد ملی به‌روز نشود، شکل صورت سود و زیان ملی و IFRS یک شرکت از هم فاصله می‌گیرد و جدول تطبیق دو صورت باید این جمع‌های فرعی را هم پوشش دهد. ^{[۸] [۵]}

در عمل کدام را به کار ببرید و این مقایسه برای چه کسی مهم است؟

اگر شرکت شما بورسی، بانک، بیمه یا مؤسسه مالی است، با هر دو مجموعه سروکار دارید و باید جدول تطبیق اقلامی را نگه دارید که دو مجموعه در آن‌ها فرق دارند: زمان شناسایی بدهی قرارداد، سرقفلی و سرمایه‌گذاری‌های بی‌قیمت در صورت استفاده از تعدیل‌های اختیاری، و اثر تورم شدید. اگر شرکت غیربورسی و کوچک یا متوسط هستید، استانداردهای ملی برای شما الزامی است و تغییرات ۱۴۰۴ و ۱۴۰۵، یعنی استاندارد ۴۳ و استاندارد ۴۴، مستقیماً روی صورت‌های مالی‌تان اثر دارند. فهرست کامل تغییرات استانداردهای ملی و تعریف اصطلاحات آن‌ها را در دو راهنمای جداگانه آورده‌ایم و اینجا تکرار نمی‌کنیم. ^{[۱] [۲] [۳]}

چک‌لیست تطبیق صورت‌های ملی و IFRS

این فهرست برای شرکتی است که هر دو مجموعه را تهیه می‌کند یا قصد دارد صورت‌های ملی خود را برای سرمایه‌گذار یا شریک خارجی به IFRS ترجمه کند. هر بند به یکی از اختلاف‌هایی برمی‌گردد که در متن استانداردها یا نمایه IFRS ایران ثبت شده است. ^{[۲] [۳] [۱] [۶]}

• قراردادهای غیرقابل فسخ با صورتحساب سررسیدشده و وصول‌نشده برای تفاوت بند ۱۰۶ فهرست شده‌اند؟
• همه اجاره‌ها از ۱ فروردین ۱۴۰۵ طبق استاندارد ۴۴ در ترازنامه آمده‌اند و معافیت‌های کوتاه‌مدت و کم‌ارزش مستند است؟
• نرخ تنزیل هر اجاره، نرخ ضمنی یا نرخ استقراض، با مدرک تعیین شده است؟
• استفاده یا عدم استفاده از دو تعدیل اختیاری سرقفلی و سرمایه‌گذاری بی‌قیمت روشن و افشا شده است؟
• اثر IAS ۲۹ در صورت‌های IFRS ریالی جدا از سایر اختلاف‌ها محاسبه شده است؟
• برای دوره‌های ۲۰۲۷ به بعد، نگاشت سطرهای سود و زیان به دسته‌های IFRS ۱۸ آماده است؟