اصطلاحات استانداردهای حسابداری ایران؛ تعریف رسمی واژه‌های پرکاربرد و تغییرات ۱۴۰۵

اصطلاحات استانداردهای حسابداری را از کجا بخوانیم؟

هر استاندارد حسابداری ایران بخشی به نام «تعاریف» دارد که با عبارتی مثل «اصطلاحات زیر در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است» شروع می‌شود. معنای واژه در همان استاندارد الزام‌آور است، نه معنایی که در محاوره حسابداری رایج شده است. برای نمونه، استاندارد ۳۴ در بند ۵ «رویه‌های حسابداری» را «اصول، مبانی، میثاق‌ها، قواعد و روش‌های مشخصی» تعریف می‌کند که واحد تجاری در تهیه صورت‌های مالی به کار می‌گیرد و «بااهمیت» را چنین: عدم ارائه یا ارائه نادرستی که بتواند به‌تنهایی یا در مجموع بر تصمیم‌های اقتصادی استفاده‌کنندگان اثر بگذارد. این دو واژه در گزارش حسابرس و یادداشت‌های صورت‌های مالی بیش از هر واژه دیگری تکرار می‌شوند. ^[۴]

سازمان حسابرسی یک واژه‌نامه هم منتشر کرده که هر اصطلاح را با شماره استاندارد و بند و معادل انگلیسی آورده است؛ مثلاً «ارز» را «هر واحد پولی به غیر از واحد پول گزارشگری» از بند ۷ استاندارد ۱۶ می‌داند. این واژه‌نامه برای یافتن معادل‌ها مفید است، اما همه مدخل‌هایش به‌روز نیست. مدخل‌های «اجاره سرمایه‌ای» و «اجاره عملیاتی» آن از بند ۵ استاندارد ۲۱ آمده‌اند، در حالی که فهرست رسمی استانداردها در درگاه سازمان حسابرسی استاندارد ۲۱ را «کنارگذاری از ۱۴۰۵/۰۱/۰۱» نشان می‌دهد و استاندارد ۴۴ اجاره‌ها را در گروه لازم‌الاجرا آورده است. قاعده عملی ساده است: تعریف را از متن جاری همان استاندارد بخوانید و واژه‌نامه را فقط راهنما بدانید. ^{[۲] [۱]}

واژه‌های اندازه‌گیری: بهای تمام‌شده، ارزش منصفانه و خالص ارزش فروش

«بهای تمام‌شده» در بند ۵ استاندارد ۱۱ دارایی‌های ثابت مشهود، مبلغ نقد یا معادل نقد پرداختی یا ارزش منصفانه سایر مابه‌ازاهایی است که برای تحصیل یا ساخت دارایی واگذار شده، به‌علاوه مبالغی که طبق استانداردهای دیگر، مثل مخارج تأمین مالی، به آن دارایی تخصیص می‌یابد. «ارزش منصفانه» را استاندارد ۴۲ اندازه‌گیری ارزش منصفانه، که برای دوره‌های مالی از ۱۴۰۰/۰۱/۰۱ لازم‌الاجراست، چنین تعریف می‌کند: قیمتی که بابت فروش یک دارایی یا انتقال یک بدهی در معامله‌ای نظام‌مند بین فعالان بازار، در تاریخ اندازه‌گیری، قابل دریافت یا قابل پرداخت خواهد بود. یعنی ارزش منصفانه «قیمت خروجی» است، نه قیمتی که شرکت برای خرید پرداخته است. ^{[۷] [۳]}

استاندارد ۴۲ داده‌های ورودی ارزش منصفانه را سه سطح می‌کند: سطح ۱ قیمت‌های اعلام‌شده و تعدیل‌نشده در بازار فعال برای دارایی یا بدهی همانند؛ سطح ۲ داده‌های قابل مشاهده دیگر، مستقیم یا غیرمستقیم؛ و سطح ۳ داده‌های غیرقابل مشاهده. «بازار فعال» در همین استاندارد بازاری است که معاملات در آن به دفعات و حجمی انجام می‌شود که برای ارائه مستمر اطلاعات قیمت کافی باشد. بند ۱۰۰ استاندارد ۴۲ می‌گوید با اجرای آن، مفاد استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی ۱۳ ویرایش ۲۰۱۸ هم رعایت می‌شود؛ پس متن انگلیسی IFRS ۱۳ برای فهم مثال‌ها قابل استفاده است. ^{[۳] [۱۲]}

«خالص ارزش فروش» از آن واژه‌هایی است که دو تعریف دارد. در استاندارد ۸ حسابداری موجودی مواد و کالا، بهای فروش پس از کسر تخفیف‌های تجاری، منهای مخارج برآوردی تکمیل و مخارج برآوردی بازاریابی، فروش و توزیع است و بند ۴ همان استاندارد موجودی را به «اقل بهای تمام‌شده و خالص ارزش فروش» تک‌تک اقلام یا گروه‌های اقلام مشابه اندازه‌گیری می‌کند. اما در استاندارد ۳۲ کاهش ارزش دارایی‌ها، خالص ارزش فروش مبلغی است که از فروش دارایی یا واحد مولد وجه نقد در شرایط عادی و پس از کسر کلیه مخارج فروش حاصل می‌شود؛ مخارج تکمیل در آن معنا ندارد. اگر کالای نیمه‌ساخته را با تعریف استاندارد ۳۲ بسنجید، مخارج تکمیل از قلم می‌افتد و موجودی بیش از واقع نشان داده می‌شود. ^{[۶] [۵]}

مبلغ دفتری، مبلغ بازیافتنی و زیان کاهش ارزش در استاندارد ۳۲

استاندارد ۳۲ که برای دوره‌های مالی از ۱۳۹۰/۰۱/۰۱ لازم‌الاجراست، زنجیره‌ای از تعریف‌ها دارد که باید با هم خوانده شوند. «مبلغ دفتری» مبلغی است که دارایی پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته در صورت وضعیت مالی منعکس می‌شود. «ارزش اقتصادی» ارزش فعلی خالص جریان‌های نقدی آتی مورد انتظار از کاربرد مستمر دارایی یا واحد مولد وجه نقد، از جمله جریان نقدی واگذاری نهایی آن است. «مبلغ بازیافتنی» خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی، هر کدام که بیشتر است. و «زیان کاهش ارزش» مازاد مبلغ دفتری بر مبلغ بازیافتنی است. بند ۷ همان استاندارد می‌خواهد در پایان هر دوره، اگر نشانه‌ای از کاهش ارزش وجود دارد، مبلغ بازیافتنی برآورد شود. ^[۵]

«واحد مولد وجه نقد» کوچک‌ترین مجموعه دارایی‌های قابل شناسایی است که جریان ورودی نقدی‌اش به میزان عمده‌ای مستقل از دارایی‌های دیگر باشد؛ وقتی یک دستگاه به‌تنهایی جریان نقد مستقل ندارد، آزمون کاهش ارزش در سطح خط تولید یا کارگاه انجام می‌شود. در استاندارد ۱۱ هم «استهلاک» تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک‌پذیر دارایی طی عمر مفید آن است و «ارزش باقیمانده» مبلغ برآوردی است که واحد تجاری در حال حاضر می‌تواند از واگذاری دارایی، پس از کسر مخارج برآوردی واگذاری، به دست آورد، با این فرض که دارایی در وضعیت پایان عمر مفید باشد. عبارت «در حال حاضر» یعنی ارزش باقیمانده با قیمت‌های امروز سنجیده می‌شود، نه با قیمت تورمی سال‌های آینده. ^{[۵] [۷]}

رویه، برآورد، اشتباه؛ سه واژه‌ای که مسیر ثبت را عوض می‌کنند

بند ۵ استاندارد ۳۴، که برای دوره‌های مالی از ۱۳۹۸/۰۱/۰۱ لازم‌الاجراست، سه مفهوم را از هم جدا می‌کند. «تغییر در برآورد حسابداری» تعدیل مبلغ دفتری دارایی یا بدهی یا مصرف ادواری یک دارایی است که از اطلاعات یا پیشرفت‌های جدید می‌آید و به تصریح متن «اصلاح اشتباه محسوب نمی‌شود»؛ اثرش با «تسری به آینده» در سود و زیان دوره جاری و آتی می‌نشیند. «اشتباهات دوره‌های قبل» عدم ارائه یا ارائه نادرستی است که از استفاده نکردن یا استفاده نادرست از اطلاعات قابل اتکایی ناشی شده که هنگام تأیید صورت‌های مالی آن دوره در دسترس بوده است؛ اشتباه ریاضی، اشتباه در به‌کارگیری رویه، تفسیر نادرست واقعیت‌ها و تقلب را هم شامل می‌شود. ^[۴]

تفاوت این دو در عمل یعنی تفاوت حساب. تغییر عمر مفید یک ماشین از ده به هفت سال تغییر برآورد است و از امسال به بعد استهلاک بیشتری در سود و زیان ثبت می‌شود. اما اگر حسابدار سال قبل استهلاک یک ساختمان را اصلاً حساب نکرده باشد، با اشتباه دوره قبل روبه‌رو هستید که با «تجدید ارائه با تسری به گذشته» اصلاح می‌شود، یعنی به گونه‌ای که گویی اشتباه هرگز رخ نداده است. بند ۵۴ استاندارد ۳۴ می‌گوید با اجرای آن، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری ۸ ویرایش ۲۰۱۷ هم رعایت می‌شود. عنوان حسابی که در ایران برای این اصلاح به کار می‌رود، یعنی «تعدیلات سنواتی»، در خود متن استاندارد نیامده است. ^[۴]

ذخیره، بدهی احتمالی و رویداد بعد از تاریخ گزارشگری

در استاندارد ۴ ذخایر، بدهی‌های احتمالی و دارایی‌های احتمالی، «ذخیره» نوعی بدهی است که زمان تسویه یا مبلغ آن با ابهام نسبتاً قابل توجه همراه است. بند ۱۱ سه شرط برای شناسایی آن می‌گذارد: تعهد فعلی قانونی یا عرفی ناشی از رویداد گذشته، محتمل بودن خروج منافع اقتصادی و امکان برآورد اتکاپذیر مبلغ؛ اگر این شرایط احراز نشود، هیچ ذخیره‌ای نباید شناسایی شود. «بدهی احتمالی» یا تعهدی غیرقطعی است که وجودش به رویداد آتی خارج از کنترل کامل واحد تجاری بستگی دارد، یا تعهدی فعلی است که خروج منافع برای تسویه‌اش محتمل نیست یا مبلغش قابل اندازه‌گیری اتکاپذیر نیست. ذخیره ثبت می‌شود؛ بدهی احتمالی فقط افشا می‌شود. ^[۸]

استاندارد ۵ «رویدادهای بعد از تاریخ گزارشگری» را رویدادهای مطلوب و نامطلوبی می‌داند که بین تاریخ گزارشگری و تاریخ تأیید صورت‌های مالی رخ می‌دهد و آن‌ها را دو گروه می‌کند: رویدادهای تعدیلی که شواهدی درباره شرایط موجود در تاریخ گزارشگری فراهم می‌کنند، و رویدادهای غیرتعدیلی که شرایطی را نشان می‌دهند که پس از آن تاریخ ایجاد شده است. «تاریخ تأیید صورت‌های مالی» هم تاریخی است که مدیریت صورت‌ها را رسماً و برای آخرین بار برای انتشار تأیید می‌کند، نه تاریخ تصویب مجمع. ورشکستگی مشتری‌ای که در پایان سال بدهکار بوده، رویداد تعدیلی است؛ آتش‌سوزی انبار پس از پایان سال، غیرتعدیلی. ^[۹]

واژه‌های تازه ۱۴۰۴ و ۱۴۰۵: بدهی ناشی از قرارداد و دارایی حق استفاده

استاندارد ۴۳ درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان، طبق بند ۱۳۱ آن، برای دوره‌های مالی از ۱۴۰۴/۰۱/۰۱ لازم‌الاجراست؛ دنیای اقتصاد گزارش داده بود که تاریخ اجرای آن یک سال به تعویق افتاده بود. این استاندارد چند واژه را رایج کرده است. «تعهد عملکردی» تعهد در قرارداد با مشتری برای انتقال کالا یا خدمت است. «بدهی ناشی از قرارداد» تعهد واحد تجاری برای انتقال کالا یا خدمت به مشتری است که بابت آن از مشتری مابه‌ازا دریافت کرده، از جمله پیش‌دریافت. «دارایی حاصل از قرارداد» حق نسبت به مابه‌ازا در قبال کالا یا خدمتی است که منتقل شده، وقتی آن حق به چیزی غیر از گذشت زمان مشروط است؛ اگر فقط گذشت زمان مانده باشد، همان دریافتنی است. ^{[۱۰] [۱۳]}

استاندارد ۴۴ اجاره‌ها، طبق بند ۱۰۳، برای دوره‌های مالی از ۱۴۰۵/۰۱/۰۱ لازم‌الاجراست و واژه‌های اجاره را برای اجاره‌کننده عوض کرده است. «اجاره» قرارداد یا بخشی از قراردادی است که حق استفاده از یک دارایی، یعنی «دارایی پایه»، را برای یک دوره زمانی در قبال مابه‌ازا منتقل می‌کند. «دارایی حق استفاده» دارایی‌ای است که حق اجاره‌کننده برای استفاده از دارایی پایه در مدت اجاره را نشان می‌دهد و بند ۲۲ می‌خواهد اجاره‌کننده در تاریخ آغاز اجاره، این دارایی و بدهی اجاره را شناسایی کند. «اجاره کوتاه‌مدت» اجاره‌ای است که مدتش در تاریخ آغاز ۱۲ ماه یا کمتر باشد و اجاره دارای اختیار خرید، کوتاه‌مدت نیست. تمایز «اجاره تأمین مالی» و «اجاره عملیاتی» در این استاندارد فقط در حسابداری اجاره‌دهنده باقی مانده است. ^{[۱۱] [۱]}

مثال عددی: یک دستگاه، پنج عدد و یک ثبت کاهش ارزش

شرکتی دستگاهی را به بهای تمام‌شده ۱۰٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال خریده و تا پایان سال ۴٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال استهلاک انباشته برایش ثبت کرده است؛ مبلغ دفتری ۶٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال است. افت شدید تقاضا نشانه کاهش ارزش است، پس طبق بند ۷ استاندارد ۳۲ مبلغ بازیافتنی برآورد می‌شود. اگر دستگاه امروز فروخته شود، پس از کسر مخارج فروش ۴٬۵۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال به دست می‌آید؛ این خالص ارزش فروش است. ارزش فعلی جریان‌های نقدی استفاده تا پایان عمر، با فروش نهایی، ۵٬۲۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال برآورد شده؛ این ارزش اقتصادی است. مبلغ بازیافتنی بیشترِ این دو، یعنی ۵٬۲۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال، و زیان کاهش ارزش ۶٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ منهای ۵٬۲۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰، یعنی ۸۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال است. ^[۵]

سند این رویداد ساده است: هزینه کاهش ارزش دارایی‌های ثابت ۸۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال بدهکار و کاهش ارزش انباشته همان دستگاه ۸۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال بستانکار می‌شود. مبلغ دفتری تازه ۵٬۲۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال است و استهلاک سال‌های بعد بر پایه همین مبلغ، منهای ارزش باقیمانده، طی عمر مفید باقیمانده تخصیص می‌یابد؛ این تغییر، تغییر برآورد است و با تسری به آینده اعمال می‌شود. ارزش منصفانه دستگاه، به تعریف استاندارد ۴۲، به‌جای خالص ارزش فروش وقتی به کار می‌آید که استانداردی اندازه‌گیری به ارزش منصفانه را بخواهد؛ این مثال نشان می‌دهد که چهار واژه نزدیک به هم، چهار عدد متفاوت می‌سازند. ^{[۵] [۷] [۴]}

• بهای تمام‌شده: ۱۰٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
• مبلغ دفتری پیش از آزمون: ۶٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
• خالص ارزش فروش: ۴٬۵۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال؛ ارزش اقتصادی: ۵٬۲۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
• مبلغ بازیافتنی: ۵٬۲۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال؛ زیان کاهش ارزش: ۸۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.

خطاهای رایج و چک‌لیست خواندن اصطلاحات

سه خطا بیش از بقیه در کاربرگ‌ها و یادداشت‌ها دیده می‌شود. اول، یکی گرفتن ارزش منصفانه و ارزش اقتصادی؛ اولی قیمت خروجی از دید فعالان بازار است و دومی ارزش استفاده از دید خود شرکت. دوم، استفاده از تعریف خالص ارزش فروش استاندارد ۳۲ برای موجودی، که مخارج تکمیل را حذف می‌کند. سوم، ادامه طبقه‌بندی «اجاره عملیاتی» در دفاتر اجاره‌کننده برای دوره‌های مالی ۱۴۰۵ به بعد، در حالی که استاندارد ۲۱ کنار رفته و استاندارد ۴۴ شناسایی دارایی حق استفاده را خواسته است، مگر در اجاره کوتاه‌مدت یا معافیت‌هایی که خود استاندارد ۴۴ مجاز می‌داند. ^{[۳] [۶] [۱۱] [۱]}

• هر اصطلاح را از بند «تعاریف» همان استاندارد حاکم بر قلم بخوانید، نه از حافظه یا واژه‌نامه قدیمی.
• تاریخ لازم‌الاجرا شدن استاندارد را با شروع سال مالی خودتان مقایسه کنید؛ استاندارد ۴۳ از ۱۴۰۴ و ۴۴ از ۱۴۰۵.
• در آزمون کاهش ارزش، هر دو عدد خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی را مستند کنید و بیشتر را مبنا بگیرید.
• برای ارزش منصفانه، سطح داده ورودی ۱، ۲ یا ۳ را در کاربرگ بنویسید.
• تغییر برآورد را با تسری به آینده و اشتباه دوره قبل را با تجدید ارائه ثبت کنید.
• ذخیره را فقط با سه شرط بند ۱۱ استاندارد ۴ شناسایی کنید و بدهی احتمالی را افشا کنید.