تغییرات استانداردهای حسابداری ایران از ۱۳۹۸ تا ۱۴۰۵؛ فهرست و تاریخ اجرا

کدام استانداردهای حسابداری ایران از ۱۳۹۸ تا ۱۴۰۵ تغییر کرد؟

سازمان حسابرسی از ۱۳۹۷ پروژه‌ای ملی برای همگرایی استانداردهای حسابداری ایران با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی اجرا کرده است. محسن قاسمی، دبیرکل پیشین انجمن حسابداران خبره ایران، می‌نویسد در این دوره بیش از نیمی از استانداردهای لازم‌الاجرا تجدیدنظر شده یا استاندارد جدید جای آن‌ها را گرفته است. فهرست رسمی سازمان حسابرسی هم اکنون استانداردهای ۳۴ تا ۴۴ را در گروه «استانداردهای مصوب لازم‌الاجرا» و نسخه‌های قدیمی را با تاریخ کنارگذاری در گروه «استانداردهای کنارگذاری‌شده» نگه می‌دارد. ^{[۲] [۱]}

خلاصه زمانی این است: ۱۳۹۸ سال ارائه صورت‌های مالی، جریان‌های نقدی، رویه‌ها و اشتباهات و ابزارهای مالی بود؛ ۱۳۹۹ مالیات بر درآمد؛ ۱۴۰۰ ترکیب تجاری، تلفیق، مشارکت‌ها، افشای منافع، ارزش منصفانه و گزارشگری میان‌دوره‌ای؛ ۱۴۰۱ آثار تغییر نرخ ارز؛ ۱۴۰۴ درآمد عملیاتی؛ و ۱۴۰۵ اجاره‌ها و سرمایه‌گذاری‌ها. تاریخ اجرای هر مورد در متن رسمی همان استاندارد آمده و در بخش‌های بعد با شماره بند ذکر شده است. ^{[۱] [۲]}

موج ۱۳۹۸ و ۱۳۹۹؛ ارائه، جریان نقدی، اشتباهات، ابزارهای مالی و مالیات

استاندارد ۱ «ارائه صورت‌های مالی» تجدیدنظرشده ۱۳۹۷ طبق بند ۱۳۹ برای دوره‌هایی که از ۱ فروردین ۱۳۹۸ شروع می‌شوند لازم‌الاجرا شد و استانداردهای ۱، ۱۴ و ۶ مصوب ۱۳۷۹ را کنار گذاشت؛ طبق بند ۱۴۰، رعایت آن رعایت IAS ۱ را هم در پی دارد. استاندارد ۲ «صورت جریان‌های نقدی» تجدیدنظرشده ۱۳۹۷ هم طبق بند ۵۷ از همان تاریخ اجرا شد و طبق بند ۵۸ با IAS ۷ مطابقت دارد. فهرست رسمی، کنارگذاری استانداردهای ۶ و ۱۴ را از ۱ فروردین ۱۳۹۸ ثبت کرده است. ^{[۳] [۴] [۱]}

استاندارد ۳۴ «رویه‌های حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات» طبق بند ۵۳ از ۱ فروردین ۱۳۹۸ لازم‌الاجرا شد و طبق بند ۵۴ با IAS ۸ مطابقت دارد؛ همین استاندارد است که حساب «تعدیلات سنواتی» را به تغییر رویه و اصلاح اشتباه بااهمیت محدود کرد. استانداردهای ۳۶ «ابزارهای مالی: ارائه» و ۳۷ «ابزارهای مالی: افشا» هم از ۱ فروردین ۱۳۹۸ اجرا شدند؛ اولی با IAS ۳۲ و دومی با IFRS ۷ مطابقت دارد، جز بندهای ۹ تا ۱۲الف و ۲۰ تا ۲۴ IFRS ۷. ^{[۵] [۷] [۸]}

استاندارد ۳۵ «مالیات بر درآمد» طبق بند ۹۱ برای دوره‌هایی که از ۱ فروردین ۱۳۹۹ شروع می‌شوند لازم‌الاجرا شد و طبق بند ۹۲ با IAS ۱۲ مطابقت دارد. این استاندارد، بحث مالیات انتقالی و تفاوت مبنای حسابداری و مالیاتی دارایی‌ها و بدهی‌ها را وارد صورت‌های مالی ایرانی کرد؛ تغییری که برای شرکت‌های دارای اختلاف زیاد میان سود حسابداری و درآمد مشمول مالیات، اثر عددی واقعی داشت. ^[۶]

موج ۱۴۰۰ و ۱۴۰۱؛ ترکیب تجاری، تلفیق، ارزش منصفانه و نرخ ارز

از ۱ فروردین ۱۴۰۰، پنج استاندارد جدید اجرا شدند: ۳۸ «ترکیب‌های تجاری»، ۳۹ «صورت‌های مالی تلفیقی»، ۴۰ «مشارکت‌ها»، ۴۱ «افشای منافع در واحدهای تجاری دیگر» و ۴۲ «اندازه‌گیری ارزش منصفانه». تاریخ اجرای هر کدام در بند تاریخ اجرای همان متن آمده است. استانداردهای ۳۹ تا ۴۲ به ترتیب با IFRS ۱۰، ۱۱، ۱۲ و ۱۳ مطابقت دارند، اما استاندارد ۳۸ یک تفاوت مهم با IFRS ۳ دارد: طبق بند ۶۵، سرقفلی پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش اندازه‌گیری می‌شود و استهلاک دارد؛ چیزی که IFRS ۳ اجازه نمی‌دهد. ^{[۹] [۱۰] [۱۱]}

هم‌زمان، دو نسخه جدید از ۱ فروردین ۱۴۰۰ اجرا شدند: استاندارد ۱۸ «صورت‌های مالی جداگانه» و استاندارد ۲۰ «سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته و مشارکت‌های خاص». بند ۲۴ استاندارد ۱۸ یادآوری می‌کند که IFRS ۹ «ابزارهای مالی» در ایران لازم‌الاجرا نیست و روش ارزش ویژه در صورت‌های مالی جداگانه مجاز نیست. فهرست رسمی نسخه‌های قدیمی استانداردهای ۱۸، ۱۹، ۲۰ و ۲۳ را از ۱ فروردین ۱۴۰۰ کنارگذاشته‌شده ثبت کرده است. ^{[۱۲] [۱۳] [۱]}

استاندارد ۲۲ «گزارشگری مالی میان‌دوره‌ای» تجدیدنظرشده ۱۴۰۰ طبق بند ۴۵ برای دوره‌هایی که از اول مهر ۱۴۰۰ شروع می‌شوند اجرا شد و با IAS ۳۴ مطابقت دارد. استاندارد ۱۶ «آثار تغییر در نرخ ارز» تجدیدنظرشده ۱۴۰۰ هم طبق بند ۶۲ از ۱ فروردین ۱۴۰۱ لازم‌الاجرا شد و طبق بند ۶۳، جز بندهای ۲۹ تا ۳۱، با IAS ۲۱ مطابقت دارد؛ همان استثنایی که برای شرایط چندنرخی ارز ایران مهم است. ^{[۱۴] [۱۵]}

۱۴۰۴؛ استاندارد ۴۳ و پایان استانداردهای ۳، ۹ و ۲۹

استاندارد ۴۳ «درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان» که در ۱۴۰۲ تصویب شد، طبق بند ۱۳۰ جای استانداردهای ۳ «درآمد عملیاتی»، ۹ «حسابداری پیمان‌های بلندمدت» و ۲۹ «فعالیت‌های ساخت املاک» را گرفت و طبق بند ۱۳۱ برای دوره‌هایی که از ۱ فروردین ۱۴۰۴ شروع می‌شوند لازم‌الاجراست. دنیای اقتصاد در مرداد ۱۴۰۳ گزارش داد که تاریخ اجرای اولیه آن یک سال به تعویق افتاده است. طبق بند ۱۳۳، این استاندارد جز بند ۱۰۶ با IFRS ۱۵ مطابقت دارد. ^{[۱۶] [۱۹]}

اثر استاندارد ۴۳ فقط به خودش محدود نماند. بند ۱۳۲ آن می‌گوید این استاندارد به اصلاحاتی در یازده استاندارد دیگر انجامید: ۱، ۴، ۸، ۱۱، ۱۵، ۱۷، ۲۲، ۳۲، ۳۵، ۳۶ و ۳۸؛ و هر یک از این استانداردها بندی دارد که می‌گوید اصلاحات باید از تاریخ لازم‌الاجرا شدن استاندارد ۴۳ به کار گرفته شود. برای پیمانکار و سازنده املاک، معنای عملی این است که از صورت‌های مالی ۱۴۰۴ دیگر نمی‌توان به استاندارد ۹ یا ۲۹ استناد کرد و زیان قراردادهای زیانبار از مسیر استاندارد ۴ می‌گذرد. ^[۱۶]

۱۴۰۵؛ استاندارد ۴۴ اجاره‌ها و استاندارد ۱۵ تجدیدنظرشده سرمایه‌گذاری‌ها

استاندارد ۴۴ «اجاره‌ها» (تصویب‌شده ۱۴۰۴) طبق بند ۱۰۲ جای استاندارد ۲۱ «حسابداری اجاره‌ها» را می‌گیرد و طبق بند ۱۰۳ برای صورت‌های مالی دوره‌هایی که از ۱ فروردین ۱۴۰۵ شروع می‌شوند لازم‌الاجراست؛ فهرست رسمی هم استاندارد ۲۱ را «کنارگذاری از ۱۴۰۵/۰۱/۰۱» نوشته است. مهم‌ترین تغییر برای اجاره‌کننده این است که طبق بند ۲۲، در تاریخ آغاز اجاره دارایی حق استفاده و بدهی اجاره شناسایی می‌شود و طبق بند ۲۶ بدهی به ارزش فعلی پرداخت‌های اجاره پرداخت‌نشده اندازه‌گیری می‌شود. بندهای ۵ و ۶ اجاره‌های کوتاه‌مدت و اجاره دارایی‌های کم‌ارزش را اختیاراً از این الزام معاف می‌کنند؛ همان مدلی که بنیاد IFRS در IFRS ۱۶ جایگزین IAS ۱۷ کرد. ^{[۱۷] [۱] [۲۰]}

استاندارد ۱۵ «حسابداری سرمایه‌گذاری‌ها» تجدیدنظرشده ۱۴۰۴ طبق بند ۶۱ از ۱ فروردین ۱۴۰۵ لازم‌الاجراست و نسخه قبلی از همان تاریخ کنار گذاشته شده است. پیشگفتار آن می‌گوید حسابداری ابزارهای مشتقه مانند قراردادهای آتی اضافه شده، «ارزش منصفانه» جای «خالص ارزش فروش» را گرفته، سرمایه‌گذاری‌های سریع‌المعامله جاری فقط به ارزش منصفانه اندازه‌گیری می‌شوند و انتقال سرمایه‌گذاری جاری به بلندمدت به مواردی محدود شده که سرمایه‌گذار دست‌کم نفوذ قابل ملاحظه پیدا کرده باشد. محسن قاسمی بخش‌هایی از این نسخه را الهام‌گرفته از IFRS ۹ می‌داند. ^{[۱۸] [۲]}

مثال عددی؛ اجاره یک فروشگاه با استاندارد ۲۱ و استاندارد ۴۴

فرض کنید شرکتی از ۱ فروردین ۱۴۰۵ فروشگاهی را سه ساله اجاره کرده و اجاره هر سال ۱٬۲۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال است که پایان سال پرداخت می‌شود. نرخ ضمنی اجاره تعیین‌پذیر نیست و نرخ استقراض تدریجی شرکت ۳۰ درصد فرض شده است. طبق استاندارد ۲۱، این اجاره عملیاتی بود و هر سال ۱٬۲۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال هزینه اجاره ثبت می‌شد. طبق استاندارد ۴۴، ارزش فعلی سه پرداخت با نرخ ۳۰ درصد ۲٬۱۷۹٬۳۳۵٬۴۵۷ ریال است و همین مبلغ هم بدهی اجاره و هم دارایی حق استفاده می‌شود. ^[۱۷]

در سال اول، هزینه مالی ۳۰ درصد مانده بدهی یعنی ۶۵۳٬۸۰۰٬۶۳۷ ریال است و از پرداخت ۱٬۲۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریالی، ۵۴۶٬۱۹۹٬۳۶۳ ریال اصل بدهی را کم می‌کند؛ مانده بدهی پایان سال ۱٬۶۳۳٬۱۳۶٬۰۹۴ ریال است. استهلاک خط مستقیم دارایی حق استفاده، که طبق بند ۳۱ با الزامات استاندارد ۱۱ محاسبه می‌شود، سالانه ۷۲۶٬۴۴۵٬۱۵۲ ریال است. جمع هزینه سال اول ۱٬۳۸۰٬۲۴۵٬۷۸۹ ریال می‌شود، یعنی ۱۸۰٬۲۴۵٬۷۸۹ ریال بیشتر از هزینه اجاره قبلی؛ در سال‌های بعد هزینه مالی کم می‌شود و جمع سه سال با جمع اجاره‌ها برابر است. نسبت بدهی شرکت هم از روز اول بالا می‌رود، چون بدهی اجاره در ترازنامه می‌نشیند. ^[۱۷]

• آغاز اجاره: بدهکار دارایی حق استفاده ۲٬۱۷۹٬۳۳۵٬۴۵۷ ریال، بستانکار بدهی اجاره ۲٬۱۷۹٬۳۳۵٬۴۵۷ ریال.
• پرداخت پایان سال اول: بدهکار هزینه مالی ۶۵۳٬۸۰۰٬۶۳۷ ریال و بدهکار بدهی اجاره ۵۴۶٬۱۹۹٬۳۶۳ ریال، بستانکار بانک ۱٬۲۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
• استهلاک سال اول: بدهکار هزینه استهلاک ۷۲۶٬۴۴۵٬۱۵۲ ریال، بستانکار استهلاک انباشته دارایی حق استفاده ۷۲۶٬۴۴۵٬۱۵۲ ریال.
• اجاره کوتاه‌مدت یا دارایی کم‌ارزش، اگر شرکت معافیت بند ۶ را انتخاب کند، همچنان مثل قبل هزینه دوره ثبت می‌شود.

چک‌لیست مدیر مالی برای بستن سال ۱۴۰۵ با استانداردهای جدید

برای صورت‌های مالی ۱۴۰۵، فهرست زیر را پیش از بستن سال اجرا کنید. هر سطر به متن رسمی یکی از استانداردهای بالا یا فهرست رسمی سازمان حسابرسی برمی‌گردد. در گذار به استانداردهای جدید، اثر تغییر رویه طبق استاندارد ۳۴ با تسری به گذشته یا روش‌های گذار خود هر استاندارد به حساب می‌آید و باید در یادداشت‌ها افشا شود؛ پس کاربرگ گذار را از همین حالا کنار سندهای اصلاحی نگه دارید. ^{[۱] [۵] [۱۶] [۱۷] [۱۸]}

• همه قراردادهای اجاره، از ملک و انبار تا خودرو و تجهیزات، فهرست و برای هر کدام مدت، پرداخت‌ها و نرخ تنزیل تعیین شده است؟
• معافیت اجاره کوتاه‌مدت و دارایی کم‌ارزش برای کدام طبقه‌ها انتخاب شده و این انتخاب مستند است؟
• سرمایه‌گذاری‌های سریع‌المعامله جاری به ارزش منصفانه برده شده و ابزارهای مشتقه طبق استاندارد ۱۵ جدید شناسایی شده‌اند؟
• قراردادهای درآمدی، به‌ویژه پیمان‌ها و پیش‌فروش املاک، از ۱۴۰۴ با استاندارد ۴۳ اندازه‌گیری شده‌اند و ارقام مقایسه‌ای هم‌مبنا هستند؟
• کدینگ حساب‌ها برای دارایی حق استفاده، بدهی اجاره، دارایی و بدهی قرارداد و ذخیره قرارداد زیانبار سرفصل جدا دارد؟
• یادداشت‌های گذار، روش انتخاب‌شده و اثر انباشته هر استاندارد جدید را جدا نشان می‌دهند؟