ژرف‌بان استاندارد حسابداری پیمانکاری در ۱۴۰۵؛ از استاندارد ۹ تا استاندارد ۴۳
استاندارد ۹ «حسابداری پیمان‌های بلندمدت» برای دوره‌هایی که از ۱ فروردین ۱۴۰۴ شروع می‌شوند کنار گذاشته شده و پیمانکار حالا درآمد را با استاندارد ۴۳ «درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان» شناسایی می‌کند؛ زیان قرارداد هم از مسیر استاندارد ۴ و ذخیره قرارداد زیانبار می‌گذرد.
استاندارد حسابداری پیمانکاری کدام است؟ پاسخ ۱۴۰۵
تا پایان ۱۴۰۳، پیمانکاران ایرانی درآمد پیمان‌های بلندمدت را با استاندارد حسابداری ۹ «حسابداری پیمان‌های بلندمدت» شناسایی می‌کردند. فهرست رسمی استانداردهای سازمان حسابرسی اکنون استاندارد ۹ را در گروه «استانداردهای کنارگذاری‌شده» با عبارت «کنارگذاری از ۱۴۰۴/۰۱/۰۱» آورده و همین وضعیت را برای استاندارد ۳ «درآمد عملیاتی» و استاندارد ۲۹ «فعالیت‌های ساخت املاک» هم ثبت کرده است. یعنی برای سال مالی ۱۴۰۵، پاسخ «استاندارد حسابداری پیمانکاری» استاندارد ۴۳ است. [۲]
استاندارد حسابداری ۴۳ «درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان» که در ۱۴۰۲ تصویب شد، در بند ۱۳۰ صراحتاً جایگزین استانداردهای ۳، ۹ و ۲۹ شده و طبق بند ۱۳۱ در مورد همه صورت‌های مالی که دوره مالی آن‌ها از ۱ فروردین ۱۴۰۴ و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست. دنیای اقتصاد در مرداد ۱۴۰۳ گزارش داد که تاریخ اجرای اولیه این استاندارد یک سال به تعویق افتاده و از اول فروردین ۱۴۰۴ اجباری شده است. [۱] [۵]
اصل محوری استاندارد ۴۳ در بند ۲ آمده است: درآمد باید طوری شناسایی شود که انتقال کالا یا خدمت تعهدشده به مشتری را به مبلغ مابه‌ازایی نشان دهد که واحد تجاری انتظار دارد در قبال آن محق باشد. طبق بند ۱۳۳، اجرای این استاندارد، جز بند ۱۰۶، الزامات استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی ۱۵ را هم رعایت می‌کند؛ استانداردی که بنیاد IFRS می‌گوید از ۱ ژانویه ۲۰۱۸ جای IAS ۱۱ «پیمان‌های ساخت» و IAS ۱۸ «درآمد» را گرفت و درآمد را در پنج گام شناسایی می‌کند. [۱] [۶]
چه زمانی درآمد پیمان در طول زمان شناسایی می‌شود؟
استاندارد ۴۳ «درصد تکمیل» را خودکار نمی‌دهد؛ اول باید نشان داد کنترل در طول زمان منتقل می‌شود. طبق بند ۳۵، اگر یکی از این سه معیار برقرار باشد، تعهد عملکردی در طول زمان ایفا می‌شود: مشتری منافع عملکرد پیمانکار را هم‌زمان دریافت و مصرف کند؛ عملکرد پیمانکار دارایی‌ای مانند کار در جریان پیشرفت بسازد که مشتری هنگام ساخت آن را کنترل می‌کند؛ یا عملکرد پیمانکار دارایی‌ای با کاربرد جایگزین برای او نسازد و او نسبت به پرداخت بابت کار انجام‌شده تا آن تاریخ حق الزام‌آور داشته باشد. [۱]
در پیمان‌های عمرانی و ساختمانی، معیار دوم و سوم معمولاً پاسخ‌اند: ساخت روی زمین کارفرما انجام می‌شود یا کار سفارشی است و پیمانکار نمی‌تواند آن را به مشتری دیگری بدهد. بند ۳۶ می‌گوید ارزیابی کاربرد جایگزین در آغاز قرارداد انجام می‌شود و بند ۳۷ می‌خواهد شرایط قرارداد و قوانین مرتبط برای حق الزام‌آور دریافت بررسی شود؛ این حق باید دست‌کم عملکرد تکمیل‌شده تا آن تاریخ را جبران کند. اگر هیچ معیاری برقرار نباشد، طبق بند ۳۸ درآمد در نقطه‌ای از زمان، مثلاً تحویل، شناسایی می‌شود. [۱]
بندهای ۳۹ تا ۴۵ اندازه‌گیری پیشرفت را تنظیم می‌کنند: یک روش واحد برای هر تعهد، تجدید اندازه‌گیری در پایان هر دوره و انتخاب میان روش‌های مبتنی بر خروجی، مثل مقادیر اجراشده یا نقاط عطف، و روش‌های مبتنی بر ورودی، مثل مخارج تحمل‌شده. بند ۴۳ می‌گوید تغییر در اندازه‌گیری پیشرفت، طبق استاندارد ۳۴، تغییر در برآورد حسابداری است و به گذشته برنمی‌گردد. بند ۴۵ هم می‌گوید در مراحل ابتدایی، اگر نتیجه به‌طور معقول قابل اندازه‌گیری نیست ولی بازیافت مخارج انتظار می‌رود، درآمد فقط تا میزان مخارج تحمل‌شده شناسایی شود. [۱]
قیمت قرارداد، تعدیل و ادعا؛ و جای صورت‌وضعیت در ترازنامه
طبق بند ۴۷، قیمت معامله مبلغی است که پیمانکار انتظار دارد در قبال انتقال کار محق باشد، به استثنای مبالغی که به نمایندگی از اشخاص ثالث وصول می‌شود؛ مثال خود استاندارد، مالیات بر ارزش افزوده است. پس ارزش افزوده صورت‌وضعیت درآمد نیست و مستقیم بدهی می‌شود. بندهای ۵۰ تا ۵۶ مابه‌ازای متغیر را پوشش می‌دهند: تخفیف، جریمه، پاداش و هر مبلغ مشروط به رویداد آینده. تعدیل آحاد بها و ادعاهای پیمانکار هم از همین جنس‌اند و طبق بند ۵۶ فقط تا جایی در درآمد می‌آیند که بسیار محتمل باشد با رفع ابهام، برگشت عمده‌ای در درآمد شناسایی‌شده رخ ندهد. [۱]
صورت‌وضعیت تأییدشده خودش درآمد نیست؛ ادعای پرداخت است. بند ۱۰۵ می‌خواهد پیمانکار بسته به رابطه عملکرد و پرداخت، «دارایی حاصل از قرارداد» یا «بدهی ناشی از قرارداد» ارائه کند و حق غیرمشروط را جدا به‌عنوان دریافتنی نشان دهد. طبق بند ۱۰۷، اگر کار پیش از پرداخت منتقل شده، دارایی قرارداد شناسایی می‌شود و طبق بند ۱۰۸ دریافتنی فقط حقی است که تنها گذشت زمان آن را سررسید کند. نتیجه عملی: کسور حسن انجام کار که به تحویل قطعی مشروط است، تا آن زمان دریافتنی غیرمشروط نیست. [۱]
طبق بند ۱۰۶، اگر مشتری پیش از انتقال کار مابه‌ازا بپردازد، پیمانکار هنگام پرداخت بدهی قرارداد شناسایی می‌کند؛ پیش‌پرداخت پیمان همین است. بند ۱۳۳ توضیح می‌دهد که این بند تنها جایی است که استاندارد ۴۳ از IFRS ۱۵ فاصله می‌گیرد، چون IFRS ۱۵ بدهی قرارداد را از زمان پرداخت یا سررسید دریافتنی، هر کدام زودتر، شناسایی می‌کند. مخارج قرارداد هم قاعده دارد: بند ۹۱ مخارج مختص دستیابی به قرارداد را، اگر بازیافت آن انتظار رود، دارایی می‌داند و بند ۹۵ مخارج ایفای قرارداد را که در دامنه استاندارد دیگری نیستند، با شرایطی دارایی می‌شناسد. [۱] [۶]
زیان پیمان؛ از استاندارد ۹ تا ذخیره قرارداد زیانبار در استاندارد ۴
استاندارد ۹ در بند ۲۰ «روش درصد تکمیل پیمان» را توضیح می‌داد و در بند ۲۴ می‌گفت هرگاه انتظار رود پیمان به زیان برسد، یعنی کل مخارج از کل درآمد بیشتر شود، زیان مربوط باید فوراً هزینه دوره شود. استاندارد ۴۳ چنین بندی ندارد؛ در عوض بند ۳ استاندارد ۴ «ذخایر، بدهی‌های احتمالی و دارایی‌های احتمالی» پس از اصلاح به تبع استاندارد ۴۳ می‌گوید چون استاندارد ۴۳ برای قراردادهای زیانبار با مشتریان الزام خاصی ندارد، استاندارد ۴ در این موارد کاربرد دارد. [۳] [۴]
استاندارد ۴ قرارداد زیانبار را قراردادی تعریف می‌کند که مخارج غیرقابل اجتناب ایفای تعهدات آن از منافع اقتصادی مورد انتظارش بیشتر است و بند ۵۷ می‌گوید تعهد فعلی مربوط به زیان چنین قراردادی باید به‌عنوان ذخیره شناسایی شود. در عمل، پیمانکار هر پایان دوره دو کار می‌کند: درآمد را به نسبت پیشرفت شناسایی می‌کند و اگر بخش باقی‌مانده قرارداد زیانبار است، برای زیان همان بخش ذخیره می‌گیرد. جمع این دو، مانند استاندارد ۹، کل زیان پیش‌بینی‌شده را در همان دوره به سود و زیان می‌آورد، اما با طبقه‌بندی و افشای متفاوت. [۴]
در گذار، بند پ۲ پیوست استاندارد ۴۳ دو راه می‌دهد: تسری کامل به همه دوره‌های گذشته ارائه‌شده طبق استاندارد ۳۴، یا تسری با شناسایی اثر انباشته بکارگیری اولیه در تاریخ بکارگیری اولیه. پیمانکاری که سال مالی‌اش با سال شمسی یکی است، از صورت‌های مالی ۱۴۰۴ با این استاندارد گزارش می‌کند و در ۱۴۰۵ نخستین سالی است که ارقام مقایسه‌ای هم با همین مبنا می‌آیند. [۱]
مثال عددی؛ درصد پیشرفت، دارایی قرارداد و قرارداد زیانبار
فرض کنید پیمانکاری قراردادی به مبلغ ۸۰٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال بدون ارزش افزوده دارد و کل مخارج آن را ۶۴٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال برآورد می‌کند. تا پایان سال اول ۲۴٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال مخارج تحمل شده و پیمانکار روش ورودی مبتنی بر مخارج را برگزیده است؛ پیشرفت ۳۷٫۵ درصد و درآمد شناسایی‌شده ۳۰٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال است. صورت‌وضعیت‌های تأییدشده ۲۶٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال است و طبق قرارداد ۵ درصد آن، یعنی ۱٬۳۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال، به‌عنوان حسن انجام کار تا تحویل قطعی نگه داشته می‌شود. ارزش افزوده با نرخ ۱۴۰۵، یعنی ۱۰ درصد، روی صورت‌وضعیت ۲٬۶۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال است. [۱] [۷]
دریافتنی غیرمشروط ۲۴٬۷۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال به‌علاوه ارزش افزوده است. دارایی قرارداد ۵٬۳۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال می‌ماند: ۴٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال کار انجام‌شده که هنوز صورت‌وضعیت نشده و ۱٬۳۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال حسن انجام کاری که به تحویل قطعی مشروط است. حالا فرض کنید در پایان سال دوم مخارج تجمعی به ۴۰٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال رسیده و برآورد کل مخارج به ۱۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال افزایش یافته است. پیشرفت ۴۰ درصد و درآمد تجمعی ۳۲٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال است؛ زیان تجمعی شناسایی‌شده ۸٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال. بخش باقی‌مانده ۴۸٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال درآمد و ۶۰٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال مخارج دارد؛ پس ۱۲٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال ذخیره قرارداد زیانبار لازم است و کل زیان ۲۰٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال، برابر تفاوت مبلغ قرارداد و کل مخارج، در همان سال دیده می‌شود. [۱] [۴]
- شناسایی درآمد سال اول: بدهکار دارایی حاصل از قرارداد ۳۰٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال، بستانکار درآمد عملیاتی ۳۰٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
- صورت‌وضعیت تأییدشده: بدهکار حساب‌های دریافتنی ۲۷٬۳۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال؛ بستانکار دارایی حاصل از قرارداد ۲۴٬۷۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال و بستانکار مالیات بر ارزش افزوده پرداختنی ۲٬۶۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
- مخارج سال اول: بدهکار بهای تمام‌شده پیمان ۲۴٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال، بستانکار حساب‌های پرداختنی، موجودی و بانک به همان جمع.
- سال دوم: درآمد ۲٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال و مخارج ۱۶٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال شناسایی می‌شود و بدهکار هزینه قرارداد زیانبار ۱۲٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال، بستانکار ذخیره قرارداد زیانبار ۱۲٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
خطاهای رایج و چک‌لیست بستن دوره پیمان
رایج‌ترین خطا، برابر گرفتن درآمد با صورت‌وضعیت تأییدشده است؛ کاری که استاندارد ۴۳ به آن اجازه نمی‌دهد مگر روش خروجی انتخاب‌شده واقعاً همان پیشرفت را نشان دهد. خطای دوم، آوردن تعدیل آحاد بها یا ادعای پیمانکار در درآمد پیش از آنکه شرط «بسیار محتمل» بند ۵۶ برقرار شود. خطای سوم، ماندن در ذهنیت استاندارد ۹ و فراموش کردن اینکه زیان بخش باقی‌مانده حالا ذخیره استاندارد ۴ است و باید جدا افشا شود. [۱] [۴] [۳]
فهرست زیر را برای هر قرارداد باز، در پایان هر دوره گزارشگری اجرا کنید. هر سطر به بندی از استانداردهای ۴۳ و ۴ برمی‌گردد و پاسخ آن باید در کاربرگ پیمان، کنار صورت‌وضعیت‌ها و برآورد تکمیل، مستند شود تا حسابرس بتواند عدد درآمد را بازسازی کند. [۱] [۴]
- برای این قرارداد کدام معیار بند ۳۵ برقرار است و مستند آن، مثلاً بند قرارداد درباره حق پرداخت کار انجام‌شده، کجاست؟
- روش اندازه‌گیری پیشرفت چیست و برای قراردادهای مشابه یکسان به کار رفته است؟
- برآورد کل مخارج تکمیل در این دوره به‌روز شده و تغییر آن به‌عنوان تغییر برآورد ثبت شده است؟
- تعدیل، جریمه، پاداش و ادعاها با آزمون «بسیار محتمل» در قیمت معامله آمده‌اند یا کنار گذاشته شده‌اند؟
- ارزش افزوده از درآمد جدا و به‌عنوان بدهی ثبت شده است؟
- دارایی قرارداد، بدهی قرارداد و دریافتنی غیرمشروط، از جمله حسن انجام کار مشروط، جدا ارائه شده‌اند؟
- اگر بخش باقی‌مانده قرارداد زیانبار است، ذخیره استاندارد ۴ گرفته شده است؟
منابع مستقیم
- استاندارد حسابداری ۴۳ درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان (تصویب‌شده ۱۴۰۲)؛ بندهای ۲، ۳۵ تا ۴۵، ۴۷، ۵۰ تا ۵۶، ۹۱، ۹۵، ۱۰۵ تا ۱۰۸، ۱۳۰ تا ۱۳۳ و پ۲ سازمان حسابرسی
- فهرست استانداردهای حسابداری مصوب و کنارگذاری‌شده؛ کنارگذاری استانداردهای ۳، ۹ و ۲۹ از ۱۴۰۴/۰۱/۰۱ سازمان حسابرسی
- استاندارد حسابداری ۹ حسابداری پیمان‌های بلندمدت (کنارگذاشته‌شده)؛ بندهای ۲۰ و ۲۴ سازمان حسابرسی
- استاندارد حسابداری ۴ ذخایر، بدهی‌های احتمالی و دارایی‌های احتمالی؛ بند ۳ اصلاحی و بند ۵۷ قراردادهای زیانبار سازمان حسابرسی
- تأثیر استاندارد حسابداری جدید «درآمد عملیاتی» بر بازار سرمایه؛ اجرای اجباری از فروردین ۱۴۰۴ دنیای اقتصاد
- IFRS ۱۵ درآمد حاصل از قرارداد با مشتریان؛ مدل پنج‌گامی و جایگزینی IAS ۱۱ و IAS ۱۸ IFRS Foundation
- نرخ ۱۰ درصدی مالیات بر ارزش افزوده کالاها و خدمات ماده ۷ در ۱۴۰۵ خبرگزاری تسنیم
تحلیل‌های مرتبط
مطالب هم‌موضوع که همین تصمیم را از زاویهٔ دیگری کامل می‌کنند.
حسابداری پیمانکاری؛ قرارداد، صورت‌وضعیت، هزینه و کنترل پروژه
در پیمانکاری، صورت‌وضعیت الزاماً درآمد همان دوره و دریافت وجه الزاماً سود نیست. دفتر مالی باید قرارداد، پیشرفت تاییدشده، هزینه، کسور، پیش‌پرداخت، تغییرات و نقد را بدون دوباره‌شماری به هم وصل کند.
خواندن گزارش
تغییرات استانداردهای حسابداری ایران از ۱۳۹۸ تا ۱۴۰۵؛ فهرست و تاریخ اجرا
از ۱۳۹۸ تا ۱۴۰۵، بیش از نیمی از استانداردهای حسابداری ایران در پروژه همگرایی با IFRS عوض شده‌اند. آخرین گام‌ها: استاندارد ۴۳ از ۱۴۰۴ جای استانداردهای ۳، ۹ و ۲۹ را گرفت و از ۱۴۰۵ استاندارد ۴۴ اجاره‌ها و استاندارد ۱۵ تجدیدنظرشده سرمایه‌گذاری‌ها اجرا می‌شوند.
خواندن گزارش
مالیات بر ارزش افزوده در قراردادهای پیمانکاری چقدر است؟
این راهنما موضوع «مالیات بر ارزش افزوده در قراردادهای پیمانکاری چقدر است؟» را از ادعای کلی به یک فرایند قابل‌آزمون تبدیل می‌کند: منبع معتبر، ورودی و خروجی، کنترل پیشگیرانه و کشف‌کننده، ثبت مالی و محدودیت‌های تصمیم.
خواندن گزارش
سپرده حسن انجام کار چیست؟ ماهیت حساب، ثبت سند و زمان آزادسازی
سپرده حسن انجام کار بخشی از مبلغ ناخالص هر صورت‌وضعیت پیمانکاری است که کارفرما نزد خود نگه می‌دارد تا از اجرای درست کار مطمئن شود؛ نه جریمه است و نه دارایی کارفرما، بلکه طلب پیمانکاری است که آزادسازی آن به دو رویداد مشخص در شرایط عمومی پیمان گره خورده است.
خواندن گزارش
صورت وضعیت پیمانکاری چیست؟ کسورات، ثبت حسابداری و مثال عددی ۱۴۰۵
صورت وضعیت سندی است که پیمانکار هر ماه از کار انجام‌شده از شروع پیمان تا آن روز تهیه می‌کند تا کارفرما بر پایه آن بپردازد. کسورات حسن انجام کار و بیمه از آن کم و ارزش افزوده به آن اضافه می‌شود، و طبق استاندارد ۴۳ هر صورت وضعیت تأییدشده لزوماً درآمد همان دوره نیست.
خواندن گزارش
برآورد هزینه تکمیل پروژه؛ حاشیه سود قرارداد را چه زمانی بازبینی کنیم؟
اگر گزارش پروژه فقط بودجه را با هزینه ثبت‌شده مقایسه کند، بخش پرریسک تصمیم پنهان می‌ماند: هزینه کارِ باقی‌مانده. راهنما یک چرخه ماهانه برای ساخت، نقد و تصویب برآورد هزینه تکمیل پروژه می‌دهد تا مدیر مالی بداند حاشیه سود هنوز قابل دفاع است، نیاز به اقدام اصلاحی دارد یا باید فوراً به بررسی حسابداری و قراردادی ارجاع شود.
خواندن گزارشخلاصه را سریع ببینید؛ گزارش کامل را با یک لمس باز کنید
هر پست با تصویر اختصاصی، دو دلیل اهمیت، یک اقدام مدیریتی، یک مورد قابل رصد و مسیر مستقیم به متن کامل و منابع منتشر می‌شود.