حسابداری مالیاتی چیست؟ از سود حسابداری تا درآمد مشمول و مالیات انتقالی

حسابداری مالیاتی چیست و با حسابداری مالی چه فرقی دارد؟

حسابداری مالیاتی همان بخش از کار مالی است که سود دفاتر را با قواعد قانون مالیاتی به درآمد مشمول مالیات می‌رساند و هزینه مالیات را در صورت‌های مالی ثبت می‌کند. استاندارد حسابداری ۳۵ «مالیات بر درآمد» در بند ۴ این دو عدد را جدا تعریف کرده است: سود حسابداری سود یا زیان دوره قبل از کسر هزینه مالیات است و سود مشمول مالیات، سود دوره‌ای است که طبق قوانین مالیاتی تعیین می‌شود و مالیات بر مبنای آن پرداخت می‌شود. طبق بند ۵، هزینه مالیات از دو جزء ساخته می‌شود: مالیات جاری و مالیات انتقالی. ^[۱]

این استاندارد طبق بند ۹۱ برای صورت‌های مالی دوره‌هایی که از ۱ فروردین ۱۳۹۹ و بعد از آن شروع می‌شوند لازم‌الاجراست و طبق بند ۹۲، رعایت آن رعایت IAS ۱۲ را هم در پی دارد. بنیاد IFRS هدف IAS ۱۲ را حسابداری مالیاتی می‌داند که امروز پرداختنی یا قابل بازیافت است و مالیات انتقالی ناشی از تفاوت‌های موقت میان ارزش دفتری اقلام و مبنای مالیاتی آن‌ها. پس حسابداری مالیاتی در ایران دیگر فقط تهیه اظهارنامه نیست؛ صورت‌های مالی هم باید اثر آینده تفاوت‌های امروز را نشان دهند. ^{[۱] [۲]}

دلیل فاصله این دو سود ساده است: قانون مالیات‌های مستقیم معیار خودش را برای هزینه دارد. طبق ماده ۱۴۷، هزینه‌ای قابل قبول است که در حدود متعارف و متکی به مدارک باشد و منحصراً به تحصیل درآمد مؤسسه در همان دوره مالی مربوط باشد. هزینه‌ای که در دفاتر به‌درستی ثبت شده ولی مدرک قابل قبول مالیاتی ندارد، سود حسابداری را کم می‌کند اما درآمد مشمول را نه. حسابدار مالیاتی باید این فاصله را قلم‌به‌قلم و با مدرک بسازد. ^[۳]

مبنای قانونی؛ هزینه قابل قبول، استهلاک، نرخ و مهلت

تبصره‌های ماده ۱۴۷ دو قید مهم دارند. هزینه‌هایی که به درآمدهای معاف، دارای نرخ صفر یا مشمول مالیات مقطوع مربوط‌اند، قابل قبول تلقی نمی‌شوند؛ و پرداخت‌های ۴۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال یا بیشتر، جز در تهاتر، باید از طریق نظام بانکی انجام شود. همان ماده می‌گوید هزینه‌ای که قانون پیش‌بینی نکرده یا از حد مقرر بیشتر است، اگر به موجب قانون یا مصوبه هیئت وزیران پرداخت شده باشد، پذیرفته می‌شود. این قیدها در عمل سه پرسش را برای هر هزینه بزرگ پیش می‌کشند: مدرک دارد، به درآمد مشمول مربوط است و از بانک پرداخت شده است؟ ^[۳]

ماده ۱۴۹ استهلاک دارایی‌های ثابت را به جدول‌هایی گره زده که سازمان امور مالیاتی با رعایت استانداردهای حسابداری تهیه می‌کند و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد. اگر شرکت در دفاتر عمر مفید کوتاه‌تری از جدول به کار ببرد، استهلاک امسال بیش از مبلغ پذیرفته‌شده مالیاتی است؛ مازاد امروز رد می‌شود ولی در سال‌های بعد، وقتی دارایی در دفاتر مستهلک شده و مبنای مالیاتی هنوز باقی است، کاهنده درآمد مشمول می‌شود. این همان تفاوت موقتی است که استاندارد ۳۵ برایش مالیات انتقالی می‌خواهد. ^{[۴] [۱]}

نرخ و مهلت در دو ماده آمده‌اند. طبق ماده ۱۰۵، درآمد مشمول مالیات شرکت‌ها و درآمد ناشی از فعالیت‌های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی، پس از کسر زیان‌ها و معافیت‌ها، به نرخ ۲۵ درصد مشمول مالیات است. تبصره ۷ همین ماده برای هر ۱۰ درصد افزایش درآمد مشمول ابرازی نسبت به سال قبل، یک واحد درصد و حداکثر ۵ واحد از نرخ کم می‌کند، به شرط آنکه بدهی مالیاتی سال قبل تسویه و اظهارنامه سال جاری در مهلت تسلیم شده باشد. ماده ۱۱۰ هم اشخاص حقوقی را مکلف می‌کند اظهارنامه، ترازنامه و حساب سود و زیان را حداکثر چهار ماه پس از سال مالیاتی تسلیم و مالیات را هم‌زمان پرداخت کنند. ^{[۵] [۶]}

تفاوت دائم و موقت؛ مالیات جاری و مالیات انتقالی

تفاوت‌ها دو نوع‌اند. تفاوت دائم هیچ‌وقت برنمی‌گردد؛ مثل هزینه‌ای که چون مدرک ندارد طبق ماده ۱۴۷ هرگز پذیرفته نمی‌شود. این نوع فقط مالیات جاری همان سال را تغییر می‌دهد. تفاوت موقت را استاندارد ۳۵ در بند ۴ تفاوت میان مبلغ دفتری یک دارایی یا بدهی و مبنای مالیاتی آن تعریف کرده است: اگر در آینده مبالغ مشمول مالیات بسازد، تفاوت موقت مشمول مالیات است و اگر مبالغ کاهنده بسازد، تفاوت موقت کاهنده مالیات. استهلاک بیش از جدول، دارایی را در دفاتر کمتر از مبنای مالیاتی‌اش نشان می‌دهد و تفاوت موقت کاهنده می‌سازد. ^{[۱] [۳]}

قواعد شناسایی روشن است. طبق بند ۱۱، مالیات جاری دوره جاری و دوره‌های قبل که پرداخت نشده بدهی است. طبق بند ۱۲، بدهی مالیات انتقالی برای همه تفاوت‌های موقت مشمول مالیات شناسایی می‌شود، جز چند استثنا. طبق بند ۲۲، دارایی مالیات انتقالی برای تفاوت‌های موقت کاهنده فقط تا میزانی شناسایی می‌شود که وجود سود مشمول مالیات قابل استفاده محتمل باشد و بند ۲۵ توضیح می‌دهد چرا: منفعت این دارایی فقط وقتی به واحد تجاری می‌رسد که سود مشمول کافی برای تهاتر داشته باشد. بند ۲۴ (ب) هم مثال همین وضعیت را آورده است: مخارجی که امروز هزینه شده ولی در دوره بعد کاهنده سود مشمول مالیات است. ^[۱]

اندازه‌گیری هم دو قاعده دارد. طبق بند ۴۵، مالیات جاری به مبلغی اندازه‌گیری می‌شود که با نرخ‌ها و قوانین لازم‌الاجرا تا پایان دوره گزارشگری انتظار می‌رود پرداخت شود. طبق بند ۴۶، دارایی و بدهی مالیات انتقالی به نرخی اندازه‌گیری می‌شوند که برای دوره بازیافت یا تسویه انتظار می‌رود، اما بر مبنای نرخ‌ها و قوانین لازم‌الاجرا تا پایان دوره گزارشگری؛ و طبق بند ۴۷، اگر نرخ‌ها برای سطوح مختلف درآمد متفاوت باشند، از نرخ میانگین مورد انتظار استفاده می‌شود. یعنی کاهش نرخی که شرط آن هنوز محقق نشده، مبنای اندازه‌گیری مالیات انتقالی نیست. ^[۱]

مثال عددی؛ از سود حسابداری ۱۴۰۵ تا هزینه مالیات

فرض کنید سود حسابداری یک شرکت در سال مالی ۱۴۰۵ پیش از مالیات ۱۰٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال است. ۵۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال از هزینه‌های ثبت‌شده مدرک قابل قبول ندارد و طبق ماده ۱۴۷ رد می‌شود؛ این تفاوت دائم است. استهلاک دفاتر هم ۴۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال بیش از جدول ماده ۱۴۹ است؛ این تفاوت موقت کاهنده است. درآمد مشمول مالیات ۱۰٬۹۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال و مالیات جاری با نرخ ۲۵ درصد ماده ۱۰۵ برابر ۲٬۷۲۵٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال می‌شود. با فرض محتمل بودن سود مشمول آینده، دارایی مالیات انتقالی ۴۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ × ۲۵ درصد = ۱۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال است و هزینه مالیات صورت سود و زیان ۲٬۶۲۵٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال، یعنی نرخ مؤثر ۲۶٫۲۵ درصد. ^{[۳] [۴] [۵] [۱]}

حالا تبصره ۷ ماده ۱۰۵ را وارد کنیم. اگر درآمد مشمول ابرازی سال قبل ۹٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال بوده باشد، رشد امسال حدود ۲۱ درصد است؛ یعنی دو پله کامل ۱۰ درصدی و دو واحد کاهش نرخ، به شرط تسویه بدهی سال قبل و تسلیم به‌موقع اظهارنامه. در این حالت مالیات جاری ۱۰٬۹۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ × ۲۳ درصد = ۲٬۵۰۷٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال می‌شود. اما دارایی مالیات انتقالی طبق بند ۴۶ استاندارد ۳۵ با نرخی سنجیده می‌شود که برای سال برگشت انتظار می‌رود؛ چون تخفیف هر سال به رشد همان سال بسته است، فرض ۲۳ درصد برای سال‌های بعد بدون پشتوانه است و حسابرس آن را خواهد پرسید. ^{[۵] [۱]}

• درآمد مشمول: ۱۰٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ + ۵۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ + ۴۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ = ۱۰٬۹۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
• مالیات جاری با نرخ ۲۵ درصد: ۲٬۷۲۵٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال؛ با نرخ ۲۳ درصد تبصره ۷: ۲٬۵۰۷٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
• ثبت مالیات جاری: بدهکار هزینه مالیات بر درآمد جاری ۲٬۷۲۵٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال؛ بستانکار مالیات پرداختنی ۲٬۷۲۵٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
• ثبت مالیات انتقالی: بدهکار دارایی مالیات انتقالی ۱۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال؛ بستانکار درآمد مالیات انتقالی ۱۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
• هزینه مالیات صورت سود و زیان: ۲٬۷۲۵٬۰۰۰٬۰۰۰ − ۱۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ = ۲٬۶۲۵٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.

خطاهای رایج در حسابداری مالیاتی

خطای اول، یکی گرفتن هزینه مالیات با مالیات پرداخت‌شده است؛ استاندارد ۳۵ هزینه مالیات را جمع مالیات جاری و انتقالی می‌داند. خطای دوم، شناسایی دارایی مالیات انتقالی بدون سنجش احتمال سود مشمول آینده است که بند ۲۲ اجازه نمی‌دهد. خطای سوم، نگه نداشتن دفتر تفاوت‌های موقت است؛ بدون آن، برگشت استهلاک مازاد در سال‌های بعد گم می‌شود و همان هزینه دو بار رد می‌شود. خطای چهارم، محاسبه مالیات جاری با نرخ کاهش‌یافته تبصره ۷ ماده ۱۰۵ پیش از اطمینان از شرط‌های آن است. خطای پنجم، پرداخت‌های بزرگ نقدی است که تبصره ماده ۱۴۷ از نظام بانکی خواسته و می‌تواند هزینه را از قابل قبول بودن بیندازد. ^{[۱] [۵] [۳]}

چک‌لیست بستن سال از نگاه مالیاتی

این فهرست را پیش از نهایی کردن صورت‌های مالی و دست‌کم یک ماه پیش از پایان مهلت چهارماهه ماده ۱۱۰ اجرا کنید. هر سطر به یکی از مواد ۱۰۵، ۱۴۷، ۱۴۹ و ۱۱۰ قانون مالیات‌های مستقیم یا بندهای استاندارد ۳۵ برمی‌گردد و پاسخ آن باید در کاربرگ تطبیق سود حسابداری با درآمد مشمول، کنار اسناد پشتیبان، بماند. ^{[۶] [۵] [۳] [۴] [۱]}

• کاربرگ تطبیق سود حسابداری با درآمد مشمول، قلم‌به‌قلم با مدرک هر تعدیل تهیه شده است؟
• هزینه‌های بدون مدرک، مرتبط با درآمد معاف یا پرداخت‌شده خارج از بانک جدا شده‌اند؟
• استهلاک دفاتر با جدول ماده ۱۴۹ مقایسه و تفاوت‌های موقت در دفتر جداگانه ثبت شده‌اند؟
• دارایی مالیات انتقالی فقط تا حد سود مشمول محتمل آینده شناسایی شده است؟
• نرخ مالیات جاری با شرط‌های تبصره ۷ ماده ۱۰۵ سنجیده شده و نرخ مالیات انتقالی بر مبنای قوانین لازم‌الاجراست؟
• اظهارنامه، ترازنامه و حساب سود و زیان تا چهار ماه پس از پایان سال تسلیم و مالیات هم‌زمان پرداخت می‌شود؟