مالیات شرکت تعاونی؛ تعاونی چیست، معافیت ماده ۱۳۳ و تخفیف ۲۵ درصدی

شرکت تعاونی چیست و چه فرقی با شرکت سهامی دارد؟

شرکت تعاونی شخص حقوقی‌ای است که طبق قانون بخش تعاونی اقتصاد جمهوری اسلامی ایران تشکیل و ثبت شده است؛ ماده ۲ این قانون همین ثبت را ملاک تعاونی بودن می‌داند و ماده ۷ به آن شخصیت حقوقی مستقل می‌دهد. تعداد اعضا طبق ماده ۶ نباید از هفت نفر کمتر باشد. سهم اعضا در سرمایه طبق ماده ۲۰ برابر است، مگر مجمع عمومی سهم بیشتری را در حدود تعیین‌شدهٔ وزارت تعاون تصویب کند. تعاونی وقتی ثبت می‌شود که دست‌کم یک‌سوم سرمایه‌اش پرداخت شده باشد و مسئولیت مالی هر عضو، طبق ماده ۲۳، به اندازهٔ سهم اوست. ^[۱]

قانون دو گروه اصلی را از هم جدا می‌کند. تعاونی‌های تولید، طبق ماده ۲۶، در کشاورزی، دامداری، شیلات، صنعت، معدن، عمران شهری و روستایی و فعالیت‌های مشابه کار می‌کنند و تعاونی‌های توزیع، طبق ماده ۲۷، نیاز مشاغل تولیدی یا مصرف‌کنندگان عضو را تأمین می‌کنند. در کنار این تقسیم، قانون اجرای سیاست‌های کلی اصل ۴۴ دو قالب حقوقی را تعریف کرده است: تعاونی متعارف که طبق قانون بخش تعاونی تشکیل می‌شود، و تعاونی سهامی عام که نوعی شرکت سهامی عام با محدودیت‌های همان قانون است. ^{[۱] [۲]}

تفاوت عملی این دو قالب در رأی و مالکیت است. به نقل اختبار از ماده ۷ قانون شرکت‌های تعاونی مصوب ۱۳۵۰، در مجمع عمومی تعاونی متعارف هر عضو، بدون توجه به تعداد سهامش، فقط یک رأی دارد؛ در تعاونی سهامی عام سهم بیشتر رأی بیشتری می‌آورد و سهم هر شخص حقیقی، طبق اصلاحیهٔ ۱۳۹۷، حداکثر پنج درصد سرمایه است. این تفاوت برای مالیات هم مهم است، چون تبصرهٔ ۶ ماده ۱۰۵ هر دو قالب را نام برده، اما ماده ۱۳۳ فقط انواع مشخصی از تعاونی‌ها را معاف کرده است. ^{[۲] [۳] [۴]}

مالیات شرکت تعاونی در سه حالت

مالیات بر درآمد یک تعاونی در یکی از سه حالت قرار می‌گیرد. حالت اول معافیت کامل ماده ۱۳۳ است که فقط شامل انواع نام‌برده در همان ماده می‌شود. حالت دوم تخفیف ۲۵ درصدی تبصرهٔ ۶ ماده ۱۰۵ است که به تعاونی‌های متعارف، اتحادیه‌های آنها و تعاونی‌های سهامی عام می‌رسد. حالت سوم، برای درآمدی که در هیچ‌کدام از این دو نمی‌گنجد، نرخ عادی ۲۵ درصد ماده ۱۰۵ است که به درآمد مشمول مالیات همهٔ شرکت‌ها و اشخاص حقوقی تعلق می‌گیرد. ^{[۴] [۳]}

یک شرط مشترک پشت هر دو امتیاز قرار دارد. ماده ۱۴۶ مکرر، الحاقی ۱۳۹۴، معافیت‌های ماده ۱۳۳ را «مالیات به نرخ صفر» تلقی می‌کند و در تبصرهٔ ۱ خود، تسلیم اظهارنامه، دفاتر یا اسناد و مدارک در موعد مقرر را شرط برخورداری از نرخ صفر و هرگونه معافیت یا مشوق مالیاتی این قانون و سایر قوانین می‌داند. اگر این مدارک ارائه نشود، مؤدی طبق احکام قانون مشمول مالیات، جریمه و مجازات می‌شود. پس تعاونی معاف هم باید اظهارنامه بدهد؛ معافیت جای اظهارنامه را نمی‌گیرد. ^[۵]

ماده ۱۳۳: کدام تعاونی‌ها کاملاً معاف‌اند؟

ماده ۱۳۳، با اصلاحات ۱۳۷۱ و ۱۳۹۴، صددرصد درآمد این اشخاص را از مالیات معاف کرده است: صندوق حمایت از توسعهٔ بخش کشاورزی، شرکت‌های تعاونی روستایی، عشایری، کشاورزی، صیادان، کارگری، کارمندی، دانشجویان و دانش‌آموزان، و اتحادیه‌های آنها. تبصرهٔ همین ماده هم دولت را مکلف کرده مالیات آن بخش از سود سازمان مرکزی تعاون روستایی را که مجمع عمومی برای سرمایه‌گذاری در تعاونی‌های روستایی اختصاص می‌دهد، از ردیف خاص بودجه به سازمان مسترد کند. ^[۴]

فهرست ماده ۱۳۳ بسته است. تعاونی مسکن، تعاونی تولیدی صنعتی، تعاونی خدماتی یا تعاونی چندمنظوره‌ای که در هیچ‌یک از عنوان‌های بالا نمی‌گنجد، از این معافیت استفاده نمی‌کند و حداکثر به تخفیف تبصرهٔ ۶ ماده ۱۰۵ می‌رسد. ملاک هم نام شرکت نیست؛ نوع تعاونی در اساسنامه و ترکیب واقعی اعضاست. تعاونی‌ای که نامش «کارکنان» دارد اما عضویتش برای عموم آزاد است، باید پیش از تکیه بر معافیت، نوع ثبت‌شده‌اش را با اساسنامه و ادارهٔ امور مالیاتی تطبیق دهد. ^{[۴] [۱]}

تبصرهٔ ۶ ماده ۱۰۵: تخفیف ۲۵ درصدی روی درآمد ابرازی

تبصرهٔ ۶ ماده ۱۰۵، الحاقی بهمن ۱۳۸۶ مجلس و خرداد ۱۳۸۷ مجمع تشخیص مصلحت نظام، می‌گوید درآمد مشمول مالیات ابرازی شرکت‌ها و اتحادیه‌های تعاونی متعارف و شرکت‌های تعاونی سهامی عام مشمول ۲۵ درصد تخفیف از نرخ ماده ۱۰۵ است. ۲۵ درصد تخفیف روی نرخ ۲۵ درصد یعنی نرخ مؤثر ۱۸٫۷۵ درصد. این تخفیف از نرخ است، نه از درآمد؛ پس درآمد مشمول همان است که محاسبه شده و فقط نرخ پایین‌تر می‌آید. ^[۳]

کلمهٔ «ابرازی» در این تبصره تعیین‌کننده است. تخفیف به درآمدی تعلق می‌گیرد که خود تعاونی در اظهارنامه اعلام کرده است. از این عبارت برمی‌آید که اگر اظهارنامه داده نشود، یا اداره درآمدی بیش از رقم ابرازی تشخیص دهد، دربارهٔ آن مابه‌التفاوت نمی‌توان به تخفیف تکیه کرد؛ همان‌طور که ماده ۱۴۶ مکرر هم هر مشوق مالیاتی را به تسلیم به‌موقع اظهارنامه و دفاتر مشروط کرده است. تبصرهٔ ۷ همین ماده هم برای هر ده درصد افزایش درآمد ابرازی نسبت به سال قبل یک واحد درصد و حداکثر پنج واحد درصد از نرخ می‌کاهد، به شرط تسویهٔ بدهی سال قبل و تسلیم اظهارنامه در مهلت. به گزارش محاسبان، قانون بودجهٔ ۱۴۰۵ عبارت «مازاد بر ۴۵ درصد» را به این حکم افزوده است، یعنی برای عملکرد ۱۴۰۴ فقط رشد بیش از ۴۵ درصد نسبت به ۱۴۰۳ تخفیف می‌گیرد؛ متن رسمی حکم را ندیدیم و پیش از محاسبه باید آن را بررسی کرد. ^{[۳] [۵] [۶]}

حمایت‌های غیرمالیاتی: بیمهٔ کارفرما و مشوق‌ها

ماده ۹ قانون اجرای سیاست‌های کلی اصل ۴۴ چند حمایت غیرمالیاتی برای تعاونی‌ها پیش‌بینی کرده است. طبق بند «ب»، در هر جایی که دولت به بخش غیردولتی مشوقی، به جز مالیات، می‌دهد، این حمایت برای تعاونی‌ها بیست درصد بیشتر از بخش غیرتعاونی است. بند «ج» هم حمایت‌های جداگانه‌ای را آورده است، از جمله کمک بلاعوض و قرض‌الحسنه برای آوردهٔ اعضای سه دهک اول درآمدی، مشاوره و آموزش رایگان و یارانهٔ سود تسهیلات راه‌اندازی. ^[۷]

برای واحد حقوق مهم‌ترین بند، جزء ۲ بند «ج» است: تخفیف بیست درصدی حق بیمهٔ سهم کارفرما برای اعضای شاغل در هر تعاونی. این تخفیف به اعضای شاغل مربوط است، نه همهٔ کارکنان؛ کارگر غیرعضو مشمول آن نیست. اجرای این تخفیف به ضوابط اجرایی تأمین اجتماعی وابسته است، پس پیش از کم کردن سهم کارفرما در لیست بیمه، نحوهٔ اعمال آن را از شعبه بپرسید و فهرست اعضای شاغل را با دفتر سهام تعاونی تطبیق دهید. ^[۷]

مثال عددی: مالیات، اندوخته و تقسیم سود یک تعاونی متعارف

یک تعاونی متعارف تولیدی صنعتی را در نظر بگیرید که در ماده ۱۳۳ نیست و اظهارنامهٔ خود را به‌موقع با درآمد مشمول مالیات ابرازی ۱۰٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال داده است. با نرخ عادی ۲۵ درصد، مالیات ۲٬۵۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال می‌شد. با تخفیف تبصرهٔ ۶، نرخ ۱۸٫۷۵ درصد و مالیات ۱٬۸۷۵٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال است؛ یعنی ۶۲۵٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال کمتر. اگر همین تعاونی یک تعاونی کارگری مشمول ماده ۱۳۳ بود، مالیات آن به نرخ صفر می‌رسید، اما باز هم باید اظهارنامه و دفاترش را در موعد ارائه می‌کرد. ^{[۳] [۴] [۵]}

ماده ۲۵ قانون بخش تعاونی ترتیب تقسیم سود خالص را تعیین کرده است. برای ساده‌سازی فرض کنید سود خالص پس از مالیات برابر ۸٬۱۲۵٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال است. دست‌کم پنج درصد آن، یعنی ۴۰۶٬۲۵۰٬۰۰۰ ریال، با تصویب مجمع عمومی عادی به ذخیرهٔ قانونی می‌رود و این تا وقتی الزامی است که ذخیره به یک‌چهارم معدل سرمایهٔ سه سال اخیر برسد. حداکثر پنج درصد دیگر، تا ۴۰۶٬۲۵۰٬۰۰۰ ریال، می‌تواند به پیشنهاد هیئت مدیره اندوختهٔ احتیاطی شود. درصدی برای پاداش اعضا، کارکنان، مدیران و بازرسان تصویب می‌شود و باقی‌مانده طبق اساسنامه تقسیم می‌شود. ^[۱]

• مالیات بدون تخفیف: ۱۰٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ × ۲۵ درصد = ۲٬۵۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
• مالیات با تبصرهٔ ۶: ۱۰٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ × ۱۸٫۷۵ درصد = ۱٬۸۷۵٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
• ثبت مالیات: بدهکار هزینهٔ مالیات بر درآمد ۱٬۸۷۵٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال، بستانکار مالیات پرداختنی ۱٬۸۷۵٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
• ثبت ذخیرهٔ قانونی پس از تصویب مجمع: بدهکار سود انباشته ۴۰۶٬۲۵۰٬۰۰۰ ریال، بستانکار ذخیرهٔ قانونی ۴۰۶٬۲۵۰٬۰۰۰ ریال.
• اندوختهٔ احتیاطی، در صورت تصویب، حداکثر ۴۰۶٬۲۵۰٬۰۰۰ ریال با همان ساختار ثبت.

خطاهای رایج و چک‌لیست پیش از اظهارنامه

رایج‌ترین خطا این است که همهٔ تعاونی‌ها را معاف بدانند؛ در حالی که ماده ۱۳۳ فهرست بسته‌ای دارد و بقیه حداکثر تخفیف تبصرهٔ ۶ را می‌گیرند. خطای دوم ندادن اظهارنامه به اعتبار معافیت است که طبق ماده ۱۴۶ مکرر خود معافیت را از بین می‌برد. خطای سوم ثبت‌نکردن ذخیرهٔ قانونی ماده ۲۵ پیش از تقسیم سود است. خطای چهارم هم اعمال تخفیف حق بیمهٔ ماده ۹ قانون اصل ۴۴ برای کارکنان غیرعضو است. فهرست زیر را پیش از بستن سال مالی مرور کنید. ^{[۴] [۵] [۱] [۷]}

• نوع تعاونی را از اساسنامه و آگهی ثبت استخراج کنید و با فهرست ماده ۱۳۳ تطبیق دهید.
• قالب حقوقی را روشن کنید: تعاونی متعارف، اتحادیه یا تعاونی سهامی عام.
• اظهارنامه، ترازنامه و حساب سود و زیان را حتی برای درآمد معاف در موعد تسلیم کنید.
• تخفیف تبصرهٔ ۶ را فقط روی درآمد ابرازی محاسبه کنید و نرخ مؤثر ۱۸٫۷۵ درصد را در یادداشت مالیات توضیح دهید.
• شرایط تبصرهٔ ۷ را جداگانه بسنجید: رشد درآمد ابرازی با حکم بودجهٔ همان سال، تسویهٔ بدهی سال قبل و تسلیم به‌موقع.
• ذخیرهٔ قانونی دست‌کم پنج درصد را تا رسیدن به یک‌چهارم معدل سرمایهٔ سه سال اخیر ثبت کنید.
• فهرست اعضای شاغل را با دفتر سهام تطبیق دهید و تخفیف حق بیمهٔ کارفرما را فقط برای آنان اعمال کنید.